PENAL
Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Penal, de 17 de diciembre de 2025. Recurso Nº:723/2024. Ponente: Excmo. Sr. D. Antonio del Moral García
Recurso de casación al amparo del artículo 849.2º de la Ley de Enjuiciamiento Criminal. Imposibilidad de convertir una absolución en condena en base a dicho presupuesto.
Imposibilidad de habilitar un trámite en casación para oír al acusado ante la eventualidad de la revocación de una sentencia absolutoria por razones probatorias. Esa audiencia no sería compatible con la naturaleza de la casación. El camino innovador (audiencia del acusado o reproducción de la prueba personal) que en algún momento ha sugerido la jurisprudencia constitucional (STEDH de 20 de septiembre de 2016 asunto Hernández Rayo c. España), solo cabe en apelación y siempre con previsión legislativa (inexistente en la actualidad: reforma de 2015); nunca en la casación.
FUNDAMENTO JURÍDICO
FDJ TERCERO (…) Una serie de pronunciamientos del TEDH -en otro orden de cosas- referidos precisamente a España hicieron inviable la perdurabilidad de una interpretación amplia del art. 849.2 LECrim. Su capacidad de operar contra reo en materia penal ha quedado abolida. Particularmente significativa fue la STEDH de 16 de noviembre de 2010 (asunto García Hernández c . España ). La sentencia absolutoria fue revocada en apelación por la Audiencia Provincial -era un supuesto de mala praxis médica-, basándose en pruebas periciales. El Tribunal Constitucional desestimó el recurso de amparo. Para la Corte supranacional con sede en Estrasburgo existió violación del artículo 6.1 del Convenio. Conclusiones idénticas se desprenden de la más reciente STEDH de 29 de marzo de 2016 (asunto Gómez Olmedo c. España ) y otras posteriores. En nuestra práctica judicial no se había cuestionado la capacidad del art. 849.2º LECrim para mutar en condena una absolución hasta el acuerdo del Pleno no Jurisdiccional de esta Sala Segunda de 19 de diciembre de 2012 que proclamó la imposibilidad de habilitar un trámite en casación para oír al acusado ante la eventualidad de la revocación de una sentencia absolutoria por razones probatorias. Esa audiencia no sería compatible con la naturaleza de la casación. El camino innovador (audiencia del acusado o reproducción de la prueba personal) que en algún momento ha sugerido la jurisprudencia constitucional ( STEDH de 20 de septiembre de 2016 asunto Hernández Rayo c. España ), solo cabe en apelación y siempre con previsión legislativa (inexistente en la actualidad: reforma de 2015); nunca en la casación. Con ese acuerdo esta Sala Segunda indirectamente cercenó drásticamente la viabilidad del art. 849.2º LECrim en perjuicio del reo. La doctrina del TEDH no deja ninguna puerta abierta. Como sugiere la STS 976/2013, solo sería factible reenfocar la petición hacia metas diferentes (nulidad intentada en el recurso). No puede esta Sala ex novo dictar una segunda sentencia de signo inculpatorio; pero sí está facultada, cuando aprecie un apartamiento irrazonado y arbitrario del resultado de una prueba documental, para anular la sentencia y devolver el conocimiento al Tribunal de instancia a efectos de una valoración racional de ese documento que puede haber sido injustificadamente ignorado, minusvalorado o despreciado. Eso es lo que solicita el recurso. Pero no puede tacharse la motivación fáctica contenida en la sentencia de irracional; o sesgada; o arbitraria. Antes bien, al contrario
Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Penal, de 11de diciembre de 2025. Recurso Nº: 10322/2025. Ponente: Excma. Sra. Dª. Susana Polo García.
Delito contra la salud pública. Competencia de la Audiencia Nacional. Lo esencial para decidir sobre la competencia es la pretensión penal tal, como viene articulada por las acusaciones o se hay descrito en el auto de procesamiento, o el auto de apertura de juicio oral.
En el caso, las ramificaciones de la organización criminal alcanzaban a varios territorios, habiéndose producido incautaciones de cantidades importantes de cocaína en diferentes territorios -999 kilogramos en Murcia; 10 kilogramos en Palma; y tres, de aproximadamente cuatro kilos cada una, en Valencia-.
FUNDAMENTO JURÍDICO
FDJ PRIMERO (…) En el supuesto, el Juzgado de Instrucción denegó la declinatoria alegando una inhibición tardía, resolución que fue recurrida y, resuelta en el mismo sentido por la Audiencia Provincial de Palma de Mallorca, Sección Segunda mediante auto 385/2025. La ley atribuye la competencia a la Audiencia Nacional en el caso de concurrir indiciariamente los presupuestos que establece el art. 65.1.d) LOPJ, y si bien la alegación sustentada en la vulneración del derecho al juez ordinario predeterminado por la ley que consagra el art. 24.2 CE debe ser rechazada, ya que se trata de una mera discrepancia interpretativa sobre las normas de competencia, lo cual, según ha dicho esta Sala, no constituye infracción del derecho al juez predeterminado por la ley (cfr. SSTS 484/2010 de 26 de mayo, 502/2015 de 28 de julio y 402/2020 de 17 de julio, entre otras), no ocurre lo mismo con la impugnación de la competencia basada en la infracción de las reglas competenciales establecidas por el art. 65.1.d) de la LOPJ, debe ser estimada. El art. 65.1.d) de la LOPJ atribuye la competencia a la Audiencia Nacional para el enjuiciamiento de los delitos de tráfico ilícito de drogas tóxicas, estupefacientes o psicotrópicos siempre que concurran dos circunstancias o condiciones: que los hechos sean cometidos por bandas o grupos organizados y que produzcan efectos en lugares pertenecientes a distintas Audiencias. El auto recurrido recuerda, para denegar la inhibición planteada, por un lado, el carácter excepcional de la jurisdicción de la Audiencia Nacional, lo que nos indica, que los supuestos legales de atribución de competencia a esta última han de concurrir de modo indubitado, claro o patente, pues de lo contrario, no acreditada la excepción, sería la jurisdicción común la que debe prevalecer, y por otro, que no son procedentes, o cuando menos no se justifican, conflictos competenciales tardíos o extemporáneos, en particular, los planteados cuando la instrucción está prácticamente concluida. No obstante, el propio auto recurrido señala que la cuestión de la competencia no está cerrada porque llegado el caso de abrirse juicio oral para el enjuiciamiento de los hechos, y que, tratándose de un procedimiento ordinario, queda abierta la posibilidad de plantear la cuestión ex art. 666 de la LECriminal como artículo de previo pronunciamiento, si desde el plano material y acusatorio, a la vista del escrito de conclusiones provisionales, se dedujese la concurrencia de los presupuestos necesarios para acordar la declinatoria de jurisdicción, lo que entra en clara contradicción con lo afirmado anteriormente con respecto al carácter tardío del planteamiento de la cuestión, argumento empleado para confirmar la resolución del Instructor rechazando la inhibición a favor de la Audiencia Nacional. En consecuencia, como el propio auto recurrido argumenta, y se desprende del auto de procesamiento, concurren en este caso los requisitos para la asunción de competencia por la Audiencia Nacional, que determina el art. 65.1 d), en relación con el art. 88, ambos de la Ley Orgánica del Poder Judicial. En efecto: a) que se trate de uno de los delitos allí establecidos, en nuestro caso los hechos relatados en el auto de procesamiento han sido calificados provisionalmente como delito contra la salud pública de sustancias que causan grave daño a la salud en cantidad de extrema gravedad y de organización criminal de los arts. 368, 369 bis y 370.3 CP y de un delito de tenencia ilícita de armas; b) que el delito haya sido cometido por un grupo o banda organizada, el factum provisionalmente establecido apunta, así como el propio auto de procesamiento, la existencia del delito de organización criminal a nivel nacional e internacional, con muchos miembros, con distintos escalones jerárquicos, y reparto de funciones, actividad persistente; c) que la actividad delictiva, produzca sus efectos en lugares pertenecientes a distintas Audiencias. En el caso, las ramificaciones de la organización criminal alcanzaban a varios territorios, habiéndose producido incautaciones de cantidades importantes de cocaína en diferentes territorios -999 kilogramos en Murcia; 10 kilogramos en Palma; y tres, de aproximadamente cuatro kilos cada una, en Valencia-. Sin que implique impedimento alguno, la argumentada extemporaneidad hecha ver por la Sala, porque, como la misma indica, tratándose de un procedimiento ordinario, queda abierta la posibilidad de plantear la cuestión ex art. 666 de la LECriminal, por lo que la cuestión una vez plateada por el recurrente, debe resolverse cuanto antes, sin esperar a momentos posteriores, como ocurre en este caso, que es planteada una vez conocido el factum provisional del auto de procesamiento de 5-11-2024, lo que impide que pueda ser tachada de extemporánea.
Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Penal, de 11 de diciembre de 2025. Recurso Nº: 3931/2023. Ponente: Excmo. Sr. D. Antonio del Moral García.
Recurso de casación al amparo del artículo 849.1 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal. Prueba nueva. En base a dicho motivo solo se ventila la conformidad a derecho de la sentencia de apelación que, si es correcta, solo podrá pronunciarse sobre lo impugnado, no sobre otras cuestiones que las partes no cuestionan en sus recursos.
Las pretensiones impugnatorias no admiten el efecto Guadiana: desaparecen en la apelación y reaparecen sorpresivamente en una ulterior impugnación. En el momento en que se consiente una decisión no impugnándola queda expulsada esa cuestión de la controversia, ha dejado de formar parte del objeto procesal de la apelación y, por ende, de la casación. Las impugnaciones sucesivas han de ser un continium guardando congruencia unas con otras.
FUNDAMENTO JURÍDICO
FDJ SEGUNDO (…) Cuando coexisten dos escalones impugnativos (normalmente apelación y casación), al segundo solo podrán acceder las cuestiones que hayan sido objeto de debate en la instancia previa. Tal axioma constituye una derivación de la doctrina de la cuestión nueva en el ámbito de los recursos, campo donde además adquiere connotaciones más rígidas. A la segunda instancia puede llevarse todo lo tratado en el juicio de instancia de forma explícita o implícita. También cuestiones que no hubieran sido alegadas pero que han aflorado en la sentencia como consecuencia de la amplitud del conocimiento en esa instancia, marcado tan solo por los principios acusatorio, en materia penal, y de rogación o dispositivo en otros ámbitos. No en cambio aquellos temas novedosos que fueron silenciados sin razón alguna en la instancia. Pero a un recurso posterior solo podrá acceder lo delimitado por la impugnación previa. El recurso de casación penal en el régimen vigente se admite legalmente (dejando al margen casos excepcionales -v.gr.: aforados-) contra sentencias dictadas en apelación. En casación se ventila la corrección de la decisión del Tribunal de apelación. Ello, indirectamente, supondrá debatir sobre temas decididos primeramente en la instancia; pero no sobre todos, sino solo sobre aquéllos que hayan sido llevados a la apelación porque solo sobre ellos puede pronunciarse el tribunal ad quem. El resto de asuntos decididos y no cuestionados ni impugnados han de considerarse consentidos (tantum devolutum quantum apellatum). La apelación no es un nuevo juicio íntegro: su objeto es más limitado que el de la instancia. Está marcado por los contornos prefijados por el apelante -y, en su caso el impugnante adhesivo- en su recurso. Si lo que se puede recurrir en casación es la sentencia de apelación (no la del Juzgado de lo Penal o, en su caso, la Audiencia Provincial) como recordamos continuamente, secuela revestida de una lógica aplastante y derivada de esa premisa será que no podrá introducirse per saltum lo que no fue objeto de examen por el Tribunal de apelación. Lo decidido por un Juzgado de lo Penal no es susceptible de casación; solo de apelación. Es lo resuelto en apelación lo que puede acceder a casación. Y en la casación se ventila la conformidad a derecho de la sentencia de apelación que, si es correcta, solo podrá pronunciarse sobre lo impugnado, no sobre otras cuestiones que las partes no cuestionan en sus recursos. Es más, si resolviese sobre otros puntos no impugnados, aunque su solución fuese hipotéticamente acertada en el fondo, habría que anularla en casación ante la queja de cualquier parte por no haberse ajustado a ese dogma elemental y clásico: tantum devolutum quantum apellatum (vid. art. 465.5 LEC). Pueden aducirse en casación nuevos argumentos (v.gr. se pidió en apelación que se suprimiese la reincidencia por no tratarse de delito de la misma naturaleza y en casación se alega, además, que el antecedente estaba cancelado); pero no podrán introducirse nuevas pretensiones impugnatorias (no se discutió la reincidencia en la apelación y en casación se lucha por suprimir la agravante: sobre esa cuestión no hay ningún pronunciamiento de la Audiencia; por tanto no se puede reprochar a la Audiencia una decisión inexistente. No se puede anular una sentencia de la Audiencia que ha resuelto de forma impecable todo lo que le presentó para resolver; y que, también haciendo lo que debía hacer, no se ha pronunciado sobre otras cuestiones). Las pretensiones impugnatorias no admiten el efecto Guadiana: desaparecen en la apelación y reaparecen sorpresivamente en una ulterior impugnación. En el momento en que se consiente una decisión no impugnándola queda expulsada esa cuestión de la controversia, ha dejado de formar parte del objeto procesal de la apelación y, por ende, de la casación. Las impugnaciones sucesivas han de ser un continium guardando congruencia unas con otras. En el ámbito penal así vino a afirmarlo la jurisprudencia desde que se introdujo un recurso de apelación previo a la casación en el procedimiento del jurado. Antes el problema del recurso per saltum no aparecía: no existía una segunda instancia previa a la casación (el diseño era o apelación o casación; pero no apelación más casación). Con la generalización de la segunda instancia han comenzado a reproducirse supuestos, cada vez más frecuentes, en que aparece esta disfunción. Se vienen resolviendo en la forma que ha quedado expuesta en el fundamento anterior, sin perjuicio de que situaciones muy excepcionales puedan requerir soluciones excepcionales (y también contamos con algunos precedentes indicativos de ello: v.gr., un pronunciamiento jurisprudencial de relieve que marca una línea muy diferente y que irrumpe ya resuelta la apelación)». Procede por ello la desestimación del motivo sin necesidad de abordar el problema de fondo planteado en virtud de la doctrina a tenor de la cual esa es la respuesta procedente en fase de decisión cuando se constata en ese momento un óbice de admisibilidad.
LABORAL
Sentencia de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo, de fecha 16 de diciembre de 2025, recurso n.º 5058/2023. Ponente: Excmo. Sr. D. IGNACIO GARCÍA-PERROTE ESCARTÍN.
El Tribunal Supremo declara que la revocación del mandato de un delegado de personal no puede llevarse a cabo a mano alzada en una asamblea convocada al efecto, sino que, conforme a lo establecido en el art. 67.3 ET, imperativamente, debe materializarse de forma secreta.
La revocación del mandato del delegado de personal requiere que la votación sea secreta y no puede hacerse a mano alzada.
FUNDAMENTO JURÍDICO
1.En lo que aquí importa mencionar, el artículo 67.3 ET exige que la revocación del mandato de los delegados de personal y de los miembros de los comités de empresa se realice mediante sufragio personal, libre, directo y «secreto.»
Sin que a los efectos del presente recurso sea preciso realizar mayores precisiones, también el artículo 80 ET hace referencia al voto favorable personal, libre, directo y «secreto.»
2.Y, respecto del carácter de «norma imperativa» en cuanto a -entre otros extremos- el «voto secreto» requerido por el artículo 67.3 ET para la revocación del mandato de los delegados de personal y de los miembros del comité de empresa, la STS de 30 de octubre de 2007 (rcud 3179/2005) ya se pronunció en esos términos de imperatividad.
Ciertamente esta sentencia lo hizo para declarar que la intervención de la asamblea de las personas trabajadores, y del voto secreto en ella, solo se requería legalmente en los supuestos en que así estuviera dispuesto expresamente, lo que no ocurre, desde luego, con la suscripción de un convenio colectivo, que era lo planteado en la sentencia de 2007, toda vez que el convenio se suscribe legalmente por las representaciones sindicales o electivas de las personas trabajadores y no por la asamblea de estas.
Pero sea como fuere, el caso es que la sentencia de 2007 mencionó expresamente la revocación del mandato de los delegados de personal y de los miembros del comité de empresa como un supuesto en el que imperativamente se requería el voto secreto de la asamblea, lo que reitera la STS 21 de febrero de 2012 (rec. 45/2011).
3.Y así es, en efecto.
El artículo 67.3 ET exige que el voto sea «secreto» para proceder a la votación, lo que constituye, en los términos de la STS de 30 de octubre de 2007, una «norma imperativa.» De ahí que nada podamos reprochar a la sentencia recurrida por así haberlo considerado, apoyándose precisamente en esta sentencia de 2007. Alguna doctrina de suplicación ha entendido, en supuestos próximos al que ahora estamos examinando, que la voluntad de las personas trabajadoras está clara cuando convocan, con los requisitos numéricos del artículo 67.3 ET, la asamblea con el único punto del orden del día de la revocación del mandato del delegado de personal y en la votación -aunque sea a mano alzada- se decide esa revocación por mayoría absoluta, como asimismo exige aquel precepto. Pero este argumento no permite prescindir de lo que es una inequívoca e imperativa exigencia legal de que el voto sea «secreto», lo que garantiza la objetividad y pureza del procedimiento revocatorio y de su resultado. Voto secreto que, por lo demás, no es un requisito de difícil o desmesurado cumplimiento.
En todo caso, como ha recordado recientemente la STS 102/2025, de 5 de febrero (rec. 76/2023), y reitera la STS 537/2025, 4 de junio (rec. 234/2023), las normas electorales del título II ET son imperativas: se trata de «una materia de orden público, derecho necesario y naturaleza jurídica indisponible.»
Sentencia de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo de fecha 17 de diciembre de 2025, recurso n.º 408/52025. Ponente: Excma. Sra. D.ª ANA MARIA ORELLANA CANO.
El Tribunal Supremo recuerda que la indemnización por daño moral derivado de la vulneración de un derecho fundamental ha de ser fijada por el órgano judicial cuando sea muy difícil para la parte el establecimiento de las bases para su cuantificación.
La declaración de nulidad del despido por la vulneración de un derecho fundamental da lugar a la indemnización por daño moral, aunque la parte no haya facilitado las bases para la cuantificación.
FUNDAMENTO JURÍDICO
3.Conviene tener presentes tres aspectos esenciales que hemos declarado en reiteradas sentencias de esta Sala IV del Tribunal Supremo sobre la cuantificación de la indemnización por el daño moral derivado de la vulneración de derechos fundamentales.
Por un lado, ha de tenerse en cuenta que, ante la especial dificultad que supone la estimación detallada del importe de estos daños morales por la vulneración de derechos fundamentales, deben flexibilizarse las exigencias para la determinación de la cuantía de la indemnización, lo que conlleva un mayor margen de discrecionalidad en su valoración, como declararon, entre otras, las SSTS 356/2022, de 20 de abril (Rcud 2391/2019), 214/2022, de 9 de marzo (Rcud 2269/2019), 179/2022, de 23 de febrero (Rcud 4322/2019) y, 768/2017, de 5 de octubre (Rcud 2497/2015).
Por otro lado, es idónea la utilización del criterio orientador del importe de las sanciones pecuniarias previstas por la Ley de Infracciones y Sanciones del Orden Social para la infracción consistente en la vulneración de derechos fundamentales, lo que no supone su aplicabilidad directa, sino la consideración de que el importe de la sanción se considera razonable como cuantía de la indemnización por el daño moral, ponderándose, de este modo, tanto el aspecto resarcitorio como el preventivo de la indemnización. En este sentido, se pronunciaron, entre otras, las SSTS 1056/2018, de 13 de diciembre (Rec 3/2018), 1025/2017, de 19 de diciembre (Rcud 624/2016), de 2 de febrero de 2015 (Rec 279/2013), de 8 de julio de 2014 (Rec 282/2013) y de 15 de febrero de 2012 (Rec 67/2011). Este criterio también ha sido objeto de reconocimiento constitucional, entre otras, en la STC 247/2006, de 24 de julio (Rec 6074/2003).
Y, por último, debido a la extensión económica o a la amplia horquilla económica permitida para imponer las sanciones previstas en la Ley de Infracciones y Sanciones del Orden Social, en estos supuestos, debe también atenderse a las concretas circunstancias concurrentes en cada caso, tales como las que pusieron de manifiesto, entre otras, las SSTS 242/2025, de 25 de marzo (Rcud 1178/2024), 267/2023, de 12 de abril (Rec 4/2021), 356/2022 de 20 abril (rcud. 2391/2019) y 179/2022 de 23 febrero (rcud. 4322/2019), a saber, la antigüedad del trabajador en la empresa, la persistencia temporal de la vulneración del derecho fundamental, la intensidad del quebrantamiento del derecho, las consecuencias que se provoquen en la situación personal o social del trabajador o del sujeto titular del derecho infringido, la posible reincidencia en conductas vulneradoras, el carácter pluriofensivo de la lesión, el contexto en el que se haya podido producir la conducta, o una actitud tendente a impedir la defensa y protección del derecho transgredido.
4.Por lo tanto, debemos concluir declarando que, si bien, cuando se reclame la indemnización de daños y perjuicios derivada de la vulneración de un derecho fundamental, corresponde a la parte manifestar las circunstancias relevantes que han de tenerse en cuenta para la determinación de la indemnización solicitada; no obstante, en el caso de la indemnización por daños morales, el demandante no tendrá que efectuar tal especificación cuando resulte difícil su estimación detallada. En estos casos, la hermenéutica gramatical del artículo 183.2 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Social, impone al órgano judicial la obligación de pronunciarse sobre la cuantía del daño, determinándolo prudencialmente si resulta difícil o costosa su determinación exacta, para cumplir con las finalidades resarcitorias y preventivas, como declaramos en la sentencia de contraste, STS 214/2022, de 9 de marzo (Rcud 2269/2019). De este modo, como indicó la STS de 5 de octubre de 2017 (Rcud 2497/2015), los daños morales resultan indisolublemente unidos a la vulneración del derecho fundamental, y al ser especialmente difícil su estimación detallada, deben flexibilizarse las exigencias normales para la determinación de la indemnización.
CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
Sentencia del Tribunal Constitucional, Pleno, de fecha 02 de diciembre de 2025. Recurso de inconstitucionalidad núm. 2121-2025. Ponente: Excmo. Sr. César Tolosa Tribiño.
El Pleno del Tribunal Constitucional ha desestimado el recurso de inconstitucionalidad interpuesto por la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha contra el criterio de reparto de la recaudación del Impuesto sobre el Margen de Intereses y Comisiones (IMIC). El Tribunal, aplicando su doctrina fijada en la STC 174/2025, considera que este impuesto estatal no se integra en el sistema de financiación autonómica, por lo que la fijación unilateral por ley ordinaria del criterio de distribución basado en el PIB regional no vulnera los principios de participación, solidaridad, equidad o autonomía financiera, ni infringe la reserva de ley orgánica. Asimismo, rechaza que la tramitación parlamentaria de la disposición a través de una enmienda transaccional vulnere el derecho de enmienda del art. 23.2 CE, al guardar una conexión material mínima suficiente con el objeto de la ley, que era la creación del propio tributo.
FUNDAMENTO JURÍDICO
“3. Examen de la vulneración del derecho de participación de los parlamentarios (art.23.2 CE).
La impugnación planteada por la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha exige enjuiciar si la introducción del «apartado veintiuno», mediante una enmienda a otra enmienda, vulneró o no el art. 23.2 CE por exceder el principio de homogeneidad que obliga a que toda enmienda mantenga una conexión material mínima con el objeto del proyecto de ley.
a) Acerca de la tramitación del proyecto de ley.
En primer término conviene recordar la tramitación del proyecto de ley, a la que ya se hizo una breve referencia en la STC 174/2025, FJ 2 A) b), y que se expondrá a continuación con mayor detalle.
El proyecto de ley que finalmente desembocó en la Ley 7/2024 fue presentado por el Gobierno con el objetivo de establecer un impuesto complementario destinado a garantizar un nivel mínimo global de imposición para los grupos multinacionales y nacionales de gran magnitud. El Ejecutivo solicitó su tramitación por el procedimiento de urgencia, de conformidad con el art. 93 RCD.
La mesa de la Cámara, en su reunión de 11 de junio de 2024, acordó calificar la iniciativa, encomendar su tramitación a la Comisión de Hacienda y Función Pública con competencia legislativa plena y por vía de urgencia, y ordenar la publicación del texto en el «Boletín Oficial de las Cortes Generales», lo que se materializó el 14 de junio de 2024 («BOCG», Congreso de los Diputados, núm. 23-1, de 14 de junio de 2024).
Inicialmente, el proyecto contemplaba únicamente la creación del impuesto complementario destinado a garantizar un nivel mínimo global de imposición efectiva del 15 por 100 para los grandes grupos multinacionales y nacionales de gran magnitud, mediante la aplicación coordinada de un impuesto complementario nacional, primario y secundario que asegurase que las rentas sometidas a baja tributación quedasen gravadas en España conforme a las reglas del marco inclusivo de la OCDE (Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico) y del G-20 sobre BEPS (por sus siglas en inglés: erosión de bases imponibles y transferencia de beneficios), y la Directiva (UE) 2022/2523 del Consejo, de 15 de diciembre de 2022, relativa a la garantía de un nivel mínimo global de imposición para los grupos de empresas multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud en la Unión.
No obstante, a lo largo de su tramitación parlamentaria en el Congreso de los Diputados se incorporaron, por vía de enmienda, dos figuras tributarias adicionales: el impuesto sobre los líquidos para cigarrillos electrónicos y otros productos relacionados con el tabaco (disposición final segunda) y el IMIC, regulado en la disposición final novena, cuyo apartado veintiuno constituye el objeto del presente proceso.
El 26 de septiembre de 2024, el Pleno del Congreso de los Diputados decidió avocar el debate y la votación final del proyecto de ley. Una vez finalizado el plazo de enmiendas, el 7 de noviembre de 2024 se publicaron las presentadas por los distintos grupos parlamentarios.
La inclusión del IMIC en el texto del proyecto se llevó a cabo mediante la enmienda núm. 108 presentada por el Grupo Parlamentario Socialista («BOCG», Congreso de los Diputados, núm. 23-3, de 7 de noviembre de 2024), que introducía una nueva disposición final novena con veinte apartados para crear dicho impuesto. El Grupo Parlamentario Popular, mediante escrito de 14 de noviembre de 2024, solicitó un informe jurídico sobre la necesaria coherencia con el objeto y finalidad del proyecto de varias enmiendas, entre ellas la enmienda núm. 108, pero la mesa de la Comisión de Hacienda y Función Pública rechazó la petición. En el acta de la sesión de 19 de noviembre de 2024 consta que el presidente de la Comisión defendió la admisión de las enmiendas alegando la amplitud y heterogeneidad del texto, y la necesidad de aplicar con flexibilidad el principio de homogeneidad en materia tributaria.
Durante la sesión de la Comisión de Hacienda y Función Pública celebrada el 19 de noviembre de 2024, los grupos parlamentarios Socialista, Plurinacional Sumar y Junts per Catalunya presentaron la enmienda transaccional núm. 4 sobre la base de la núm. 108. Esta enmienda añadió el apartado veintiuno impugnado a la disposición final novena, estableciendo que la recaudación del impuesto se distribuiría entre las comunidades autónomas de régimen común en proporción a su PIB regional. Ningún grupo parlamentario opuso obstáculo alguno a la tramitación de dicha enmienda.
El Pleno del Congreso de los Diputados debatió el dictamen del proyecto de ley en su sesión de 21 de noviembre de 2024, aprobando la enmienda transaccional núm. 4 por 177 votos a favor y 171 en contra. El texto, con la nueva disposición final novena incorporada, fue aprobado en su conjunto por 178 votos a favor y remitido al Senado.
En la Cámara Alta, el Pleno de 17 de diciembre de 2024 introdujo diversas enmiendas, entre ellas la núm. 58 del Grupo Parlamentario Popular, que proponía modificar el apartado veintiuno de la disposición final novena para alterar el momento de la autoliquidación y el criterio de reparto de la recaudación del impuesto entre las comunidades autónomas, sustituyendo el actual criterio basado en el producto interior bruto regional por el previsto en el sistema de financiación autonómica y anticipando la puesta a disposición de los fondos al mismo ejercicio de la recaudación. Sin embargo, dicha enmienda fue rechazada por el Pleno del Congreso en su sesión de 19 de diciembre de 2024, al obtener 138 votos a favor y 211 en contra, tal y como consta en el «Diario de Sesiones del Congreso de los Diputados», núm. 91, de esa misma fecha.
La Ley 7/2024 fue finalmente publicada en el «Boletín Oficial del Estado» el 21 de diciembre de 2024.
b) Inexistencia de la vulneración alegada.
El enjuiciamiento de la infracción constitucional alegada obliga a centrar la impugnación planteada por la recurrente.
En el recurso de inconstitucionalidad presentado, la falta de homogeneidad se cuestiona, no en relación con la enmienda núm. 108, que introduce la disposición final novena e incorpora el impuesto –y cuya homogeneidad con el proyecto sí fue cuestionada durante su tramitación–, sino de manera coherente con el objeto impugnado, con la enmienda transaccional núm. 4, que afecta al apartado veintiuno de la misma disposición final. Este apartado, es el que regula el reparto de los fondos recaudados por el IMIC y cuya conexión con el proyecto ya enmendado no suscitó ninguna problemática durante su tramitación.
El argumento principal de la recurrente es que dicha enmienda que introduce este apartado no guarda una relación de homogeneidad con el resto del contenido de la Ley, ya que cambia el foco de la creación de un tributo hacia la regulación del destino de los fondos recaudados, un tema que debería pertenecer –según su criterio– a la normativa sobre financiación autonómica y no a una ley que regula un impuesto específico. El Tribunal no puede compartir este motivo.
Como se recordó en la STC 49/2023, de 10 de mayo, FJ 11 c), «toda enmienda parcial tiene que tener un carácter subsidiario o incidental respecto del texto a enmendar, de modo que una vez que una iniciativa ha sido aceptada por la Cámara como texto de deliberación, no cabe alterar su objeto mediante las enmiendas al articulado», por lo que «no caben enmiendas al articulado ajenas a la materia de la iniciativa, esto es, que no guarden una conexión de homogeneidad mínima con la misma». En este sentido, en la STC 155/2017, de 21 de diciembre, FJ 3 a), recordamos que «este tribunal ha declarado repetidamente que las enmiendas al articulado de un proyecto o proposición de ley deberán guardar una «conexión mínima» con el objeto del texto que aspiren a modificar o, dicho en términos negativos, que no podrán incurrir en la «más absoluta desconexión» respecto de aquel (STC 119/2011, de 5 de julio, FFJJ 7 y 8, con doctrina mantenida hasta el presente)». Y hemos considerado que no se conculcan los límites constitucionales al derecho de enmienda sentados en nuestra doctrina cuando exista la necesaria conexión entre la enmienda y el texto legislativo enmendado (STC 204/2011, de 15 de diciembre, FJ 5), igual que ocurre si esa conexión o afinidad material se da entre una enmienda transaccional y la enmienda transaccionada (STC 137/2025, de 26 de junio, FJ 12.5.2).
Pues bien, atendiendo a esta doctrina, consideramos que, como señala la letrada de las Cortes Generales, la enmienda transaccional que dio lugar a la disposición impugnada guarda una conexión material directa con el contenido de la enmienda original que pretende modificar, en la medida en que regula el destino de la recaudación del nuevo tributo estatal que se crea en la misma disposición final, y es uno de los aspectos de su régimen jurídico.
Así pues, la tramitación y posterior incorporación de la enmienda transaccional en el precepto de la ley impugnado en este recurso cumple efectivamente con el requisito de conexión mínima de homogeneidad respecto del texto sobre el que se formuló, y no infringe, en consecuencia, de acuerdo con la mencionada doctrina constitucional, el principio democrático o el derecho fundamental del art. 23.2 CE, como alega el Consejo de Gobierno de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha.
En suma, la vulneración del art. 23.2 CE debe ser desestimada
Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo contencioso, secc. segunda, de fecha 10 de diciembre de 2025. Recurso nº 6201/2023. Ponente: Excmo. Sr. D. Isaac Merino Jara.
Provisiones técnicas dotadas por aseguradoras residentes en otro Estado miembro de la UE que solamente realizan inversiones financieras en España.
La Sala, al considerar que el presente recurso guarda grandes similitudes con el ya resuelto en la sentencia 1463/2025, se remite a los fundamentos de dicha sentencia por seguridad jurídica y unidad de doctrina. El núcleo del análisis es la interpretación del artículo 24.6 del TRLIRNR, que permite a contribuyentes de la UE deducir gastos de sus rentas obtenidas en España sin establecimiento permanente, siempre que dichos gastos estén directamente relacionados con esos rendimientos y tengan un vínculo económico directo con la actividad desarrollada en el país. Se constata que la Abogacía del Estado, en su escrito, ya reconoció que la denegatoria previa se basó en la falta de acreditación de ese vínculo directo por parte de la aseguradora, argumentando que la reforma legal de 2014 no alteró sustancialmente el marco, sino que lo aclaró en consonancia con el Derecho de la UE.
FUNDAMENTO JURÍDICO
“TERCERO. – El criterio de la Sala. Remisión a la sentencia 1463/2025, de 17 de noviembre, recaída en el rec cas. 5786/2023.
El presente recurso tiene grandes similitudes con el abordado por la sentencia 1463/2025, de 17 de noviembre, recaída en el rec cas. 5786/2023, de ahí que, por seguridad jurídica y unidad de doctrina, nos remitimos a ella, reproduciendo parte de su contenido.
Es necesario interpretar el artículo 24 TRLIRN, relativo a la base imponible en relación con las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, que en su redacción aplicable disponía que:
«6. Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se aplicarán las siguientes reglas especiales:
1.ª Para la determinación de la base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir los gastos previstos en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España […]».
Dicho precepto fue modificado por el artículo 2.5 de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, pasando a tener el siguiente contenido:
«6. Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se aplicarán las siguientes reglas especiales:
1.ª Para la determinación de base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir:
[…] b) En caso de entidades, los gastos deducibles de acuerdo con lo previsto en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos enEspaña yque tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España.
2.ª La base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales se determinará aplicando, a cada alteración patrimonial que se produzca, las normas previstas en la Sección 4.ª del Capítulo II del Título III y en la Sección 6.ª del Título X salvo el artículo 94.1.a ), segundo párrafo, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Lo dispuesto en este apartado se aplicará igualmente a los contribuyentes residentes en un Estado miembro del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria en los términos previstos en el apartado 4 de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre , de medidas para la prevención del fraude fiscal».
Según se señala en su Preámbulo, la reforma obedeció a dar una mayor claridad y favorecer las libertades de circulación recogidas en el Derecho de la Unión Europea, a cuyo fin se distingue, para los contribuyentes no residentes sin establecimiento permanente, entre personas físicas o personas jurídicas, estableciendo, para cada uno de estos dos supuestos, los gastos deducibles para el cálculo de la base imponible, por remisión a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades, respectivamente.
En ese punto conviene recordar que, en su escrito de interposición, la Abogacía del Estado manifiesta que la RTEAC asumió que la aseguradora tenía derecho a deducir los gastos deducibles de acuerdo con la LIRNR, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España. Es decir, según la propia Abogacía del Estado, la resolución recurrida no se basó en que las dotaciones a las provisiones no eran deducibles porque con arreglo a la norma vigente en el período relevante solo lo fueran los «gastos previstos en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas» sino porque no se cumplían los requisitos de relación directa con los rendimientos obtenidos en España y de vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España; y esto por entender que ya antes de la reforma de 2014 el Derecho de la UE determinaba que, tratándose de personas jurídicas, los gastos deducibles eran los comparables a los propios del Impuesto sobre Sociedades («IS»). Es decir, que a esta conclusión conducía la interpretación de la ley a la luz del Derecho de la UE y que la ulterior reforma respondía a una necesidad de aclaración más que a una efectiva ampliación de lo deducible.
Por su parte, el artículo 13.4 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y también el artículo 14.7 de la vigente Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, otorgan la calificación de gasto fiscalmente deducible para la determinación de la base imponible de este impuesto, al que están sometidas las entidades aseguradoras con residencia fiscal en España, a los gastos relativos a las provisiones técnicas, sin distinción entre ellas, hasta el importe de las cuantías mínimas establecidas por las normas aplicables.
La redacción de ambos es la misma. Concretamente es la siguiente: «los gastos relativos a las provisiones técnicas realizadas por las entidades aseguradoras, serán deducibles hasta el importe de las cuantías mínimas establecidas por las normas aplicables. Con ese mismo límite, el importe de la dotación en el ejercicio a la reserva de estabilización será deducible en la determinación de la base imponible, aun cuando no se haya integrado en la cuenta de pérdidas y ganancias. Cualquier aplicación de dicha reserva se integrará en la base imponible del período impositivo en el que se produzca.
Las correcciones por deterioro de primas o cuotas pendientes de cobro serán incompatibles, para los mismos saldos, con la dotación para la cobertura de posibles insolvencias de deudores.».
Por su parte, el artículo 29 (Concepto y enumeración de las provisiones técnicas) del Real Decreto 2486/1998, de 20 de noviembre , por el que se aprueba el Reglamento de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados (ROSSP), en la redacción a la sazón vigente, establece:
«1. Las provisiones técnicas deberán reflejar en el balance de las entidades aseguradoras el importe de las obligaciones asumidas que se derivan de los contratos de seguros y reaseguros. Se deberán constituir y mantener por un importe suficiente para garantizar, atendiendo a criterios prudentes y razonables, todas las obligaciones derivadas de los referidos contratos, así como para mantener la necesaria estabilidad de la entidad aseguradora frente a oscilaciones aleatorias o cíclicas de la siniestralidad o frente a posibles riesgos especiales. La corrección en la metodología utilizada en el cálculo de las provisiones técnicas y su adecuación a las bases técnicas de la entidad y al comportamiento real de las magnitudes que las definen, serán certificadas por un Actuario de Seguros, sin perjuicio de la responsabilidad de la entidad aseguradora.
En el caso de que se elaboren balances con periodicidad diferente a la anual, el cálculo y la constitución de las provisiones técnicas se efectuarán aplicando los criterios establecidos en este Reglamento con la adaptación temporal necesaria.
2. Las provisiones técnicas son las siguientes:
a) De primas no consumidas.
b) De riesgos en curso.
c) De seguros de vida.
d) De participación en beneficios y para extornos.
e) De prestaciones.
f) La reserva de estabilización.
g) Del seguro de decesos.
h) Del seguro de enfermedad.
i) De desviaciones en las operaciones de capitalización por sorteo.
3. Las provisiones técnicas aplicables al reaseguro aceptado y cedido serán las recogidas en los párrafos a) a e), ambas inclusive, del apartado anterior, exceptuando, en cuanto al cedido, la contemplada en el párrafo b). Igualmente será aplicable la provisión contemplada en el párrafo f) anterior para las aceptaciones en reaseguro de riesgos catastróficos.
El importe correspondiente a las provisiones técnicas del reaseguro aceptado y cedido deberá calcularse en la forma prevista en este Reglamento, teniendo en cuenta, en su caso, las condiciones específicas de los contratos de reaseguro suscritos.
El cálculo de las provisiones por operaciones de reaseguro aceptado, tomará como base los datos que facilite la entidad cedente, incrementándolos en cuanto proceda de acuerdo con la experiencia de la propia entidad.
4. Las entidades exclusivamente reaseguradoras deberán constituir provisiones técnicas, incluida la reserva de estabilización, suficientes para el conjunto de sus actividades.».
El propio RTEAC entendió que la aseguradora pretendía la deducción de la dotación a una provisión que, con independencia de su denominación y régimen en Alemania, resulta equivalente a una de las provisiones técnicas reguladas en el Derecho español aplicable a las entidades aseguradoras residentes, la «provisión de participación en beneficios y para extornos», incluida en la enumeración del art. 29.2 regulada en el art. 38, ambos del ROSSP.
También es necesario interpretar el art. 38 ROSSP, referente a la provisión de participación en beneficios y para extornos, que determina que:
«1. Esta provisión recogerá el importe de los beneficios devengados en favor de los tomadores, asegurados o beneficiarios y el de las primas que proceda restituir a los tomadores o asegurados, en su caso, en virtud del comportamiento experimentado por el riesgo asegurado, en tanto no hayan sido asignados individualmente a cada uno de aquéllos.
2. Los seguros distintos del seguro de vida que garanticen el reembolso de primas bajo determinadas condiciones o prestaciones asimilables incluirán en esta provisión las obligaciones correspondientes a dicha garantía, calculadas conforme a las siguientes normas:
Se incluirán en la provisión todas las obligaciones por los contratosque sobre la base de la información existente al cierre del ejercicio sean susceptibles de dar lugar a las prestaciones citadas.
La provisión a dotar comprenderá el importe de las primas a reembolsar o prestaciones a satisfacer imputables al período o períodos del contrato ya transcurridos en el momento de cierre del ejercicio».
En sus alegaciones casacionales las partes cuestionan la interpretación de la normativa española aplicable a tenor de la jurisprudencia sentada por el TJUE.
La sentencia de dicho TJUE de 7 noviembre de 2024, XX (Contratos denominados unit-linked)(C-782/22 , EU:C:2024:932), resulta del máximo interés. En ella, se contienen referencias a doctrina consolidada del propio Tribunal que permiten conocer su visión jurisprudencial.
Comenzaremos reproduciendo dos de sus apartados:
«28. De reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que las medidas prohibidas por el artículo 63 TFUE, apartado 1, por constituir restricciones a los movimientos de capitales incluyen lasque pueden disuadir a los no residentes de realizar inversiones en un Estado miembro o a los residentes de dicho Estado miembro de hacerlo en otros Estados ( sentencias de 13 de noviembre de 2019, College Pension Plan of British Columbia, C-641/17 , EU:C:2019:960, apartado 48, y de 29 de julio de 2024, Keva y otros, C-39/23 , EU:C:2024:648, apartado 40 y jurisprudencia citada).
31.Cuando un Estado miembro practica una retención en la fuente sobre los dividendos distribuidos por sociedades establecidas en ese Estado miembro, el Tribunal de Justicia ya ha declarado que, a efectos de determinar si una legislación de dicho Estado miembro es compatible con el artículo 63 TFUE , apartado 1, corresponde al órgano jurisdiccional nacional de que se trate, único que puede examinar los hechos del litigio del que está conociendo, verificar si la aplicación de una retención en la fuente a los dividendos distribuidos a una sociedad no residente tiene como resultado, en definitiva, que dicha sociedad soporte una carga impositiva mayor, en el mismo Estado miembro, que la que soportan los residentes en relación con los mismos dividendos (véase, en este sentido, la sentencia de 17 de septiembre de 2015, Miljoen y otros, C-10/14 , C-14/14 y C-17/14 , EU:C:2015:608 , apartado 48). »
También nos importan determinados apartados de la sentencia de 20 de junio de 2024, Faurécia (C-420/23, EU:C:2024:534) que sintetizan, en parte, la jurisprudencia sobre el marco jurídico primario de la libertad de circulación, concretamente, los siguientes:
«21 El artículo 63 TFUE , apartado 1, prohíbe con carácter general las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros. Las medidas prohibidas por esa disposición, por constituir restricciones a los movimientos de capitales, incluyen las que puedan disuadir a los no residentes de realizar inversiones en un Estado miembro o a los residentes de dicho Estado miembro de hacerlo en otros Estados ( sentencia de 27 de abril de 2023, L Fund, C-537/20 , EU:C:2023:339, apartado 42 y jurisprudencia citada).
28.No obstante, con arreglo al artículo 65 TFUE, apartado 1, letra a), lo dispuesto en el artículo 63 TFUEse aplicará sin perjuicio del derecho de los Estados miembros a aplicar las disposiciones pertinentes de su Derecho fiscal que distingan entre contribuyentes cuya situación difiera con respecto a su lugar de residencia o con respecto a los lugares donde esté invertido su capital.
29 Según reiterada jurisprudencia, el artículo 65 TFUE, apartado 1, letra a), debe interpretarse en sentido estricto, ya que constituye una excepción al principio fundamental de libre circulación de capitales. Por lo tanto, este precepto no puede interpretarse en el sentido de que toda normativa fiscal que distinga entre los contribuyentes en función del lugar en que residan o del Estado miembro en el que inviertan sus capitales es automáticamente compatible con el Tratado [ sentencia de 16 de noviembre de 2023, Autoridade Tributária e Aduaneira (Plusvalías por transmisión de participaciones), C-472/22 , EU:C:2023:880, apartado 27 y jurisprudencia citada].
30 En efecto, las diferencias de trato permitidas por el artículo 65 TFUE , apartado 1, letra a), no deben constituir, de acuerdo con el apartado 3 del referido artículo, ni un medio de discriminación arbitraria ni una restricción encubierta. En consecuencia, el Tribunal de Justicia ha declarado que tales diferencias de trato solo pueden autorizarse cuando afecten a situaciones que no sean objetivamente comparables o, en caso contrario, resulten justificadas por razones imperiosas de interés general [ sentencia de 16 de noviembre de 2023, Autoridade Tributária e Aduaneira (Plusvalías por transmisión de participaciones), C-472/22 , EU:C:2023:880, apartado 28 y jurisprudencia citada]. ). »
Igualmente, resulte de interés los apartados 48 y 49 de la sentencia de 7 noviembre de 2024, XX (Contratos denominados unit-linked) (C-782/22, EU:C:2024:932), en tanto en cuanto se refirieren al requisito de la vinculación entre el gasto, pretendidamente deducible, y la actividad realizada. En ellos se declara:
«48 De reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprendeque, en lo que concierne a los gastos, como, por ejemplo, los gastos profesionales vinculados directamente a una actividad que ha generado rendimientos imponibles en un Estado miembro, los residentes en este y los no residentes se encuentran en una situación comparable (véanse, en particular, las sentencias de 24 de febrero de 2015, Grünewald, C-559/13 , EU:C:2015:109, apartado 29; de 8 de noviembre de 2012, Comisión/Finlandia, C-342/10 , EU:C:2012:688, apartado 37; de 17 de septiembre de 2015, Miljoen y otros, C-10/14 , C-14/14 y C-17/14 , EU:C:2015:608 , apartado 57, y de 13 de noviembre de 2019, College Pension Plan of British Columbia, C-641/17 , EU:C:2019:960, apartado 74).
49 Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, presentan un vínculo directo con la actividad considerada los gastos ocasionados por esta y necesarios por tanto para su ejercicio ( sentencias de 24 de febrero de 2015, Grünewald, C-559/13 , EU:C:2015:109, apartado 30 y jurisprudencia citada; de 13 de julio de 2016, Brisal y KBC Finance Ireland, C-18/15 , EU:C:2016:549 , apartado 46, y de 6 de diciembre de 2018, Montag, C-480/17 , EU:C:2018:987, apartado 33).»
En principio, las provisiones técnicas no parecen poder relacionarse con la percepción, en sí misma, de los dividendos. En términos semejantes a esta cuestión ya se ha planteado otra que ha sido abordada en la citada sentencia de 7 noviembre de 2024, XX (Contratos denominados unit-linked) (C-782/22, EU:C:2024:932), en relación con la posibilidad de deducir de su beneficio imponible relativo a los dividendos las cargas correspondientes a sus clientes en el marco de contratos de seguro «en unidades de cuenta».
En dicha sentencia, apartados 54 a 57, se declara:
«54 En efecto, en los apartados 55 y 81 de la sentencia de 13 de noviembre de 2019, College Pension Plan of British Columbia (C-641/17 , EU:C:2019:960), posterior a la sentencia de 17 de septiembre de 2015, Miljoen y otros (C-10/14 , C-14/14 y C-17/14 , EU:C:2015:608 ), el Tribunal de Justicia declaró, en esencia, que un fondo de pensiones no residente que destine los dividendos percibidos a dotar provisiones por las pensiones que deberá abonar en el futuro, ya sea deliberadamente o de conformidad con la normativa vigente en su Estado de residencia, se encuentra en una situación comparable a la de un fondo de pensiones residente en relación con una normativa nacional en virtud de la cual, para calcular el impuesto sobre sociedades, la percepción de dividendos por ese fondo de pensiones residente da lugar a un incremento del resultado sujeto a tributación muy reducido, e incluso, en algunos casos, inexistente. Efectivamente, el Tribunal de Justicia señaló, en el mencionado apartado 55, que tal percepción conlleva un incremento proporcional de las provisiones técnicas y que únicamente se produce un incremento del resultado sujeto a tributación del fondo de pensiones residente cuando los rendimientos de las inversiones extracontables no se trasladen al crédito de los distintos contratos de este último fondo de pensiones.
55En los apartados 79 y 80 de la sentencia de 13 de noviembre de 2019, College Pension Plan of British Columbia (C-641/17 , EU:C:2019:960), el Tribunal de Justicia consideró, en efecto, por una parte, que en el asunto que dio lugar a dicha sentencia existía una relación de causalidad entre la percepción de dividendos, el incremento de las provisiones matemáticas y de otras partidas del pasivo y la ausencia de incremento de la base imponible del fondo residente y, por otra parte, que tal normativa nacional, que permitía la exención total o prácticamente total de los dividendos abonados a los fondos de pensiones residentes, facilitaba así la acumulación de capitales de tales fondos, mientras que todos los fondos de pensiones están obligados, en principio, a invertir las primas de seguro en el mercado de capitales para generar ingresos en forma de dividendos que les permitan cumplir sus obligaciones futuras derivadas de los contratos de seguro.
56 Así, el Tribunal de Justicia ha considerado que las obligaciones de los fondos de pensiones relativas a la inversión de las primas de seguro y a la afectación de los dividendos percibidos para provisionar las pensiones de jubilación pueden fundamentar la comparabilidad entre los fondos de pensiones residentes y no residentes a la luz de una normativa nacionalque, mediante las modalidades de cálculo de la base imponible del impuesto sobre sociedades, permita eximir total o casi totalmente los dividendos percibidos por un fondo de pensiones residente, cuando exista una relación de causalidad entre la percepción de los dividendos y las cargas constituidas por dichas obligaciones y derivadas de la actividad de tales fondos.
57 En el presente asunto, el órgano jurisdiccional remitente señala que, si bien una sociedad como XX no constituye un fondo de pensiones, la actividad de esta se caracteriza por el hecho deque dicha sociedad invierte, en particular en acciones en los Países Bajos, para cubrir sus compromisos frente a sus clientes en el marco de contratos en unidades de cuenta y que los rendimientos obtenidos de la inversión por dicha sociedad conllevan la correspondiente modificación del valor de sus compromisos frente a los clientes en virtud de los contratos mencionados.»
No cabe duda de la utilidad de las consideraciones que acabamos de reproducir. La intercambialidad de tales argumentos entre los fondos de pensiones y las compañías aseguradores, a los presentes efectos, resulta viable. La representación procesal de la Administración estatal no ha puntualizado qué objetivo persigue la deducción de las provisiones, pero está claro que se pretende, en última instancia, mantener la solvencia de las entidades. El único criterio de distinción entre residentes y no residentes en la normativa nacional se basa, realmente, en el lugar de residencia de la aseguradora.
La libre circulación de capitales se opone a una normativa nacional que tome en cuenta los rendimientos brutos de los no residentes sin deducir las provisiones técnicas, mientras que los residentes tributan por rendimientos netos previa deducción de los gastos de las provisiones técnicas.
El auto de admisión establece la relevancia casacional en torno al art. 24.6 del TRLIRNR. Ambas partes procesales parten del presupuesto de que los dividendos repartidos por una entidad residente en España se consideran rentas de actividades o explotaciones económicas obtenidas y, por ello, sometidas a tributación en España, en manos de las entidades no residentes que operen en nuestro país sin mediación de un establecimiento permanente. Dicho de otra forma, están sujetas ex artículo 15, siendo un supuesto de renta obtenida en España (actual artículo 13.1.f).
Las provisiones técnicas son gastos y como tales deducibles a efectos del impuesto de sociedades ( art. 13 TRLIS y 14.7 LIS), siempre que hayan sido dotadas conforme a los criterios del citado Reglamento de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados, en cuyo artículo 38 se recoge expresamente la provisión de participación en beneficios y para extornos. Dentro de este contexto normativo, cabe interpretar el artículo 24.6 del TRLIRNR y su aplicación a una provisión de semejante naturaleza.
La Abogacía del Estado considera que este tipo de provisiones técnicas en el ramo de seguros no equivalen al desarrollo de actividad aseguradora, más bien, a su juicio, estamos en presencia de una mera colocación de capital, sin embargo, ello se compadece mal con el actual sistema de seguros amparado por la normativa española, particularmente, el art. 29 ROSSP, reproducido anteriormente.
El funcionamiento general de las pólizas «unit linked» y las pólizas con participación en beneficios «no unit linked» resulta muy similar, a los efectos que ahora importan, dado que en ambos tipos existe un traslado económico de la rentabilidad producida porlos dividendos a los tomadores de las pólizas, ya sea por soportar el tomador el riesgo económico de las inversiones (pólizas «unit linked»), o por haber acordado con los tomadores el traslado a ellos de una parte de la rentabilidad de los activos afectos a la póliza («with profits»)».
Una provisión técnica de participación en beneficios, no cabe caracterizarla como ajena al proceso productivo del sector asegurador, donde la solvencia resulta capital. Así lo expresa la propia ley del sector, hoy vigente, Ley 20/2015, de 14 de julio, de ordenación, supervisión y solvencia de las entidades aseguradoras y reaseguradoras. cuando manifiesta en su preámbulo:
«La Directiva Solvencia II supone un notable ejercicio de armonizaciónque pretende facilitar el acceso y ejercicio de la actividad aseguradora y reaseguradora en la Unión Europea mediante la eliminación de las diferencias más importantes entre las legislaciones de los Estados miembros y, por tanto, el establecimiento de un marco legal dentro del cual las entidades aseguradoras y reaseguradoras puedan operar en un único mercado interior.
La Directiva Solvencia II articula una concepción de la solvencia de las entidades aseguradoras y reaseguradoras basada en tres pilares que se refuerzan mutuamente. El primero, constituido por reglas uniformes sobre requerimientos de capital determinados en función de los riesgos asumidos por las entidades, en consonancia con los desarrollos alcanzados en materia de gestión de riesgos y con la evolución reciente en otros sectores financieros. Se adopta así para el sector asegurador europeo un enfoque basado en el riesgo, mediante la introducción de normas específicas sobre el capital económico. El segundo de los pilares está integrado por un nuevo sistema de supervisión con el objetivo de fomentar la mejora de la gestión interna de los riesgos por las entidades. El tercero se refiere a las exigencias de información y transparencia hacia el mercado sobre los aspectos clave de los riesgos asumidos por las entidades y su forma de gestión.
Adicionalmente a la introducción del nuevo sistema de solvencia basado en el riesgo y de los cambios que ello requiere en la forma de gestión de las entidades y en la actuación de las autoridades supervisoras, la Directiva Solvencia II efectúa una consolidación, por refundición, del resto del ordenamiento europeo en materia de seguros privados, salvo en lo referente al seguro de automóviles, incorporando los contenidos recogidos en las directivasque ya se habían transpuesto en su momento al Derecho español de seguros, como por ejemplo, la Directiva 2001/17/CE , del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 de marzo de 2001, relativa al saneamiento y a la liquidación de las compañías de seguros.
El esquema ha sido completado con los desarrollos normativos y la medidas de ejecución derivadas de la nueva estructura de supervisión diseñada en este campo en la Unión Europea por el establecimiento de la Autoridad Europea de Seguros y Pensiones de Jubilación, mediante el Reglamento (CE) n.º 1094/2010, de 24 de noviembre , del Parlamento Europeo y del Consejo, por el que se crea una Autoridad Europea de Supervisión (Autoridad Europea de Seguros y Pensiones de Jubilación), se modifica la Decisión 716/2009/CE y se deroga la Decisión 2009/79/CE de la Comisión, que le atribuye importantes facultades de coordinación y decisorias en materia de supervisión y ordenación de seguros y reaseguros, logrando una mayor armonización reguladora y una mejor coordinación internacional e intersectorial.
Las disposiciones contenidas en esta Ley y en el reglamento que la desarrolle, resultado de la transposición de la Directiva Solvencia II, deben ser integradas con los desarrollos normativos y las medidas de ejecución dictadas por la ComisiónEuropea y por la AutoridadEuropea de Seguros y Pensiones de Jubilación (AESPJ) en un amplio conjunto de cuestiones como la valoración de activos y pasivos, provisiones técnicas, los fondos propios, el cálculo del capital de solvencia obligatorio, modelos internos, el capital mínimo obligatorio, las normas de inversión, el sistema de gobierno, el capital adicional, la información a efectos de supervisión, la transparencia de la autoridad supervisora, la solvencia de los grupos de entidades así como la determinación de la equivalencia de los regímenes de terceros países con las disposiciones de la Directiva Solvencia II. . »
Este enfoque se constata en la jurisprudencia del TJUE, destacando la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 13 de noviembre de 2019, College Pension Plan of British Columbia (C-641/17, EU:C:2019:960), de la que reproducimos tres apartados:
«48 De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que las medidas prohibidas por el artículo 63 TFUE , apartado 1, por constituir restricciones a los movimientos de capitales, incluyen las que pueden disuadir a los no residentes de realizar inversiones en un Estado miembro o a los residentes de dicho Estado miembro de hacerlo en otros Estados (véanse, en particular, las sentencias de 10 de abril de 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C-190/12 ,EU:C:2014:249 , apartado 39, y de 22 de noviembre de 2018, Sofina y otros, C-575/17 , EU:C:2018:943 , apartado 23 y jurisprudencia citada).»
«80 Un normativa nacional que permite la exención total o prácticamente total de los dividendos abonados a los fondos de pensiones residentes facilita así la acumulación de capital de dichos fondos, mientras que, tal y como señaló el Gobierno alemán en la vista, todos los fondos de pensiones están obligados, en principio, a invertir las primas de seguro en el mercado de capitales para generar ingresos en forma de dividendos que les permitan cumplir sus obligaciones futuras derivadas de los contratos de seguro.
108 Pues bien, tal como señaló el Abogado General en el punto 100 de sus conclusiones, la adquisición de participaciones por un fondo de pensiones y los dividendos que percibe a este respecto sirven principalmente para mantener los activos y garantizar las provisiones que ha constituido gracias a una mayor diversificación y a una mejor distribución del riesgo al objeto de garantizar el cumplimiento de sus obligaciones de pago de pensiones de jubilación frente a sus afiliados. Así pues, esta adquisición de participaciones y estos dividendos son, en primer lugar, un medio empleado por los fondos de pensiones para poder cumplir sus compromisos en materia de pensiones y no un servicio que preste dichos afiliados.»
El art. 24.6 TRLIRNR no establece distinción alguna, habla literalmente de «gastos deducibles» y las provisiones técnicas lo son. El problema será, en consecuencia, determinar si las provisiones técnicas cuya deducción se pretende están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y sí tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España.
Entendemos que cabe establecer un vínculo directo por cuanto la dotación de esta provisión tiene su causa en la obligación de asignar a los tomadores/beneficiarios parte de los beneficios obtenidos por la entidad aseguradora, ya sea de los beneficios financieros derivados de todas o una parte de sus inversiones o de los técnicos vinculados a la siniestralidad de toda o parte de la cartera de seguros. Mientras la primera modalidad es típica de los seguros de vida-ahorro, la segunda es habitual en los seguros de vida-riesgo u otros seguros personales (enfermedad, accidentes).
Esta conclusión está avalada en supuestos similares reconocidos por la jurisprudencia del TJUE:
En ese sentido, la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 13 de noviembre de 2019, College Pension Plan of British Columbia (C-641/17, EU:C:2019:960), de la que reproducimos dos apartados:
«74. En lo que atañe, en segundo lugar, a la alegación relativa a la diferente situación de los fondos de pensiones residentes y no residentes en cuanto a la posibilidad deque se tengan en cuenta las dotaciones a las provisiones para hacer frente a los compromisos en materia de pensiones como gastos profesionales, procede recordar que el Tribunal de Justicia ha declarado que, en lo que concierne a los gastos, como, por ejemplo, los gastos profesionales vinculados directamente a una actividad que ha generado rendimientos imponibles en un Estado miembro, los residentes en este y los no residentes se encuentran en una situación comparable (véanse, en particular, las sentencias de 31 de marzo de 2011, Schröder, C-450/09 , EU:C:2011:198 , apartado 40; de 8 de noviembre de 2012, Comisión/Finlandia, C-342/10 , EU:C:2012:688 , apartado 37, y de 24 de febrero de 2015, Grünewald, C-559/13 , EU:C:2015:109 , apartado 29).
79 Así pues, de la información facilitada por el órgano jurisdiccional remitente se desprende que existe una relación de causalidad entre la percepción de dividendos, el incremento de las provisiones matemáticas y de otras partidas del pasivo y la ausencia de incremento de la base imponible del fondo residente, en la medida en que los dividendos utilizados para las provisiones técnicas no incrementan el resultado sujeto a tributación del fondo de pensiones, extremo que fue confirmado por el Gobierno alemán en la vista. En efecto, según dicho Gobierno, una gran parte de los beneficios obtenidos a través de la inversión debe beneficiar al afiliado, lo que quiere decir que no pueden permanecer en el activo del fondo de pensiones y que los ingresos son la condición para el gasto en concepto de provisiones».
Según la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 13 de julio de 2016, Brisal y KBC Finance Ireland, C-18/15, EU:C:2016:549, corresponde al órgano jurisdiccional nacional apreciar, conforme al Derecho nacional, qué gastos se pueden considerar directamente vinculados a la actividad en cuestión.
Precisamente, dentro de esa facultad de «apreciación» reconocida por la jurisprudencia comunitaria anteriormente transcrita, se encuentra la sentencia de instancia, quien procede a ponderar las circunstancias concurrentes tales como la correspondiente trazabilidad de las inversiones.
La recurrente realizó un esfuerzo probatorio que ha sido valorado por el tribunal de instancia ponderando de manera razonada los elementos probatorios puestos a su disposición.
No está demás, reproducir el apartado 49 de la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 13 de julio de 2016, Brisal y KBC Finance Ireland, C-18/15, EU:C:2016:549, en la que se declara que
«el mero hecho de que dicha prueba ofrezca mayor dificultad, no es motivo suficiente para que un Estado miembro deniegue de forma absoluta a los no residentes, sujetos pasivos por obligación real, una deducción que concede a los residentes, sujetos pasivos por obligación real, puesto que no puede excluirse a priori que un no residente pueda aportar los justificantes pertinentes que permitan a las autoridades tributarias del Estado miembro de tributación comprobar, de manera clara y precisa, la existencia y la naturaleza de los gastos profesionales cuya deducción se solicita (véanse, por analogía, las sentencias de 27 de enero de 2009, Persche, C-318/07 ,EU:C:2009:33, apartado 53, y de 26 de mayo de 2016, Kohll y Kohll-Schlesser, C-300/15 ,EU:C:2016:361 , apartado 55).»
En nuestra sentencia 13 de noviembre de 2019, rec. cas. 3023/2018, nos hicimos eco de que el TJUE ha señalado que «las autoridades tributarias de un Estado miembro están facultadas para exigir al contribuyente las pruebas que consideren necesarias para apreciar si se cumplen los requisitos de una ventaja fiscal prevista por la legislación pertinente y, por consiguiente, si procede conceder o no dicha ventaja. No obstante, el ejercicio de dicha autonomía fiscal de los Estados miembros debe hacerse respetando las exigencias que se derivan del Derecho de la Unión, especialmente las establecidas por las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales, lo cual entraña que los potenciales beneficiarios no residentes no pueden estar sujetos a cargas administrativas excesivas que les impidan de forma efectiva beneficiarse del régimen fiscal de que se trata».
La evolución de la normativa española, la jurisprudencia del TJUE y de esta misma Sala, avalan una interpretación favorable a la pretensión de las aseguradoras desde el prisma de la libertad de circulación de capitales. En resumen, como consecuencia de la dotación de las provisiones técnicas, las empresas residentes en España se benefician de un crédito fiscal, solicitando la devolución de las retenciones en exceso sufridas. Posibilidad que debe ser también concedida a las entidades aseguradoras no residentes sin establecimiento permanente:
En nuestra sentencia de 5 de junio de 2018, rec. cas. 634/2017 declaramos que:
«la existencia de este trato discriminatorio, por contravenir el principio de libre circulación de capitales del artículo 63 TFUE , ha sido concluyentemente admitida por el legislador en la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria, que incluye un nuevo apartado 6 en el artículo 24 de la Ley del IRNR , como argumenta la sentencia de instancia.
Como culminación de cuanto hemos expuesto, debemos afirmar que la vulneración del Derecho de la Unión Europea es aquí de doble signo: de un lado, en su aspecto material, porque las sociedades no residentes perceptoras de dividendos de empresas residentes son discriminatoriamente tratadas en relación con esas mismas empresas sifueran residentes, como consecuencia deque la base imponible del impuesto real se calcula en las primeras sobre el importe íntegro ( artículos 23 de la Ley 41/1998 y 24 del Texto Refundido de 2004), sin posibilidad alguna de deducir los gastos o provisiones».
De la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 17 de septiembre de 2015, Miljoen y otros (C-10/14, C-14/14 y C-17/14, EU:C:2015:608), interesan los siguientes dos apartados:
«64. Por consiguiente, es necesario distinguir las diferencias de trato permitidas en virtud del artículo 65 TFUE , apartado 1, letra a), de las discriminaciones prohibidas por el apartado 3 de ese mismo artículo. Pues bien, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que, para que una normativa fiscal nacional como la controvertida en el litigio principal pueda considerarse compatible con las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales, es preciso que la diferencia de trato afecte a situacionesque no sean objetivamente comparables o resulte justificada por razones imperiosas de interés general (véase la sentencia Santander Asset Management SGIIC y otros, C-338/11 a C-347/11 , EU:C:2012:286 , apartado 23 y jurisprudencia citada).
67. A este respecto, procede recordar que, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, a partir del momento en residentes que un Estado miembro, de forma unilateral o por vía de convenios, somete al impuesto sobre la renta no sólo a los contribuyentes residentes sino también a los no residentes, por los dividendos que perciben de una sociedad residente, la situación de los mencionados contribuyentes no residentes se asemeja a la de los contribuyentes (véanse, en este sentido, las sentencias Denkavit Internationaal y Denkavit France, C-170/05 , EU:C:2006:783, apartado 35; Comisión/Italia, C-540/07 , EU:C:2009:717 , apartado 52; Comisión/ España, C-487/08 , EU:C:2010:310, apartado 51; Comisión/Alemania, C-284/09 , EU:C:2011:670, apartado 56, así como el auto Tate & Lyle Investments, C-384/11 , EU:C:2012:463 , apartado 31).»
En la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 13 de noviembre de 2019, College Pension Plan of British Columbia (C-641/17, EU:C:2019:960) son destacables los siguientes apartados:
« 49 (..) el hecho de que un Estado miembro dispense a los dividendos pagados a los fondos de pensiones no residentes un tratamiento menos favorable en comparación con el trato que se dispensa a los dividendos pagados a los fondos de pensiones residentes puede disuadir a las sociedades establecidas en un Estado miembro distinto de ese primer Estado miembro de invertir en él y, por consiguiente, constituye una restricción a la libre circulación de capitales prohibida, en principio, por el artículo 63 TFUE (véanse, en este sentido, las sentencias de 8 de noviembre de 2012, Comisión/Finlandia, C-342/10 , EU:C:2012:688, apartado 33; de 22 de noviembre de 2012, Comisión/Alemania, C-600/10 , no publicada, EU:C:2012:737 , apartado 15, y de 2 de junio de 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek, C-252/14 , EU:C:2016:402 , apartado 28).
50 Constituye un tratamiento menos favorable la aplicación a los dividendos abonados a fondos de pensiones no residentes de una carga impositiva mayorque laque soportan los fondos de pensiones residentes en relación con los mismos dividendos (véase, en este sentido, la sentencia de 17 de septiembre de 2015, Miljoen y otros, C-10/14 , C-14/14 y C-17/14 , EU:C:2015:608 , apartado 48). Lo mismo sucede cuando los dividendos pagados a los fondos de pensiones residentes se benefician de una exención total o parcial, mientras que los dividendos pagados a los fondos de pensiones no residentes se someten a una retención en origen definitiva (véase, en este sentido, la sentencia de 8 de noviembre de 2012, Comisión/Finlandia, C-342/10 , EU:C:2012:688, apartados 32 y 33).
51 Según se desprende de la resolución de remisión, en virtud de la normativa controvertida en el litigio principal, los fondos de pensiones están sujetos, por lo que respecta a los dividendos que se les distribuyen, a dos regímenes de tributación diferentes, cuya aplicación depende de su condición de residente en el territorio del Estado miembro de la sociedad que distribuye los dividendos.
56 De ello se deduce que, debido a esta deducción de las provisiones correspondientes a los dividendos percibidos de la base imponible para el cálculo del impuesto sobre sociedades, los dividendos percibidos por los fondos de pensiones residentes no incrementan dicha base imponible, o la incrementan de manera muy reducida.
63 Esta disposición debe interpretarse en sentido estricto, en la medida en que constituye una excepción al principio fundamental de libre circulación de capitales. Por lo tanto, no puede interpretarse en el sentido de que toda normativa fiscal que distinga entre los contribuyentes en función del lugar en el que residen o del Estado miembro en el que invierten sus capitales es automáticamente compatible con el Tratado FUE. En efecto, la excepción establecida en el artículo 65 TFUE , apartado 1, letra a), está limitada, a su vez, por el artículo 65 TFUE , apartado 3, que prescribe que las disposiciones nacionales a que se refiere el apartado 1 de dicho artículo «no deberán constituir ni un medio de discriminación arbitraria ni una restricción encubierta de la libre circulación de capitales y pagos tal como la define el artículo 63 [TFUE ]» ( sentencia de 10 de abril de 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C-190/12 , EU:C:2014:249, apartados 55 y 56 y jurisprudencia citada).»
Elreconocimiento del carácter deducible de la provisión de participación en beneficios y para extornos regulada en el art. 38 del ROSSP, se enmarca dentro del principio general de adaptación de la normativa española al acervo legislativo y jurisprudencial comunitario, e impone que las personas jurídicas no residentes, pero que residan en países de la UE, para determinar la base imponible de los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente puedan deducir los gastos conforme a lo previsto en la LIS, ciertamente, siempre que se acredite, que los mismos están relacionados directamente con los obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España.
Amparar un planteamiento como el auspiciado por la administración tributaria, supondría la introducción de distorsiones fiscales en directa colisión con la libre circulación de capitales del artículo 63 TFUE, esto es, consagrar un trato fiscal diferente por razón del lugar de residencia. No debemos olvidar, que el sistema asegurador ostenta un marco normativo armonizado ( Directiva 2009/138/CE), y precisamente estamos ante un sector que precisa de ingente financiación, donde el flujo inversor entre los estados miembros resulta cada vez más indispensable para garantizar el sistema de coberturas y solvencia de la actividad aseguradora.
A mayor abundamiento, se insiste en que por la sentencia de instancia se estima la demanda puesto que se concluye que la entidad aseguradora ha realizado un esfuerzo probatorio serio y riguroso para acreditar la correlación del gasto que se pretende deducir con los ingresos obtenidos.
Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo contencioso, secc. segunda, de fecha 12 de diciembre de 2025. Recurso nº 2922/2023. Ponente: Excma. Sra. D.ª María Dolores Rivera Frade.
Comunicación/notificación de los acuerdos de los TEAs a la Administración tributaria de las CCAA.
El cómputo del plazo para interponer el recurso de alzada impropio por la Comunidad de Madrid (CAM) no puede iniciarse a partir del 6 de septiembre de 2017 (fecha de registro de entrada en la CAM), ya que el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (TEARM) de 30 de junio de 2017 fue remitido a la CAM entre el 10 y el 14 de julio de ese mismo año, tal como acredita un documento interno. Considerando que el recurso de alzada impropio es un «privilegio de la Administración» que debe interpretarse restrictivamente para no perjudicar la seguridad jurídica del contribuyente favorecido por el acuerdo, y que la falta de una notificación formal entre administraciones no puede perjudicar a dicho contribuyente, la Sala determina que la comunicación en julio genera una duda razonable que impide tomar la fecha de registro de septiembre como dies a quo. Por tanto, al no poderse acreditar fehacientemente una notificación posterior a julio y habiendo transcurrido más de un mes hasta la interposición del recurso el 4 de octubre, éste se presenta extemporáneamente.
FUNDAMENTO JURÍDICO
“QUINTO.-El criterio de la Sala.
1.En palabras del auto de admisión, el presente recurso encierra un verdadero problema jurídico, inédito para la jurisprudencia, que ha de analizarse a la vista de los hechos probados de la sentencia recurrida. La Sala de Madrid se decanta por entender que hubo notificación a la CAM tomando como base el sello de entrada del acuerdo del TEARM en el registro de la Dirección General de Tributos y Ordenación y Gestión del Juego, con destino a la Sección de Relación con los Tribunales, cuando en el periodo de prueba aportó un documento informativo de uso interno, muy impreciso por lo demás -dice la sentencia-, que hace referencia general a las notificaciones enviadas entre el 10 de julio y el 14 de julio de 2017.
2.Partiendo de que, conforme a lo dispuesto en el artículo 241.1 LGT, el plazo para interponer el recurso de alzada impropio es de un mes contado desde el día siguiente al de la notificación de las resoluciones, las fechas que se barajan a efectos de comprobar si el recurso interpuesto por la CAM fue presentado dentro de plazo, son las siguientes:
(i) El acuerdo del TEARM frente al cual se interpuso el recurso de alzada es de fecha 30 de junio de 2017.
(ii) Este acuerdo fue notificado al interesado el día 28 de julio de 2017.
(iii) El mismo acuerdo fue remitido a la CAM entre los días 10 y 14 de Julio, según un documento informativo de uso interno expedido por el TEARM.
(iv) En la copia del acuerdo remitido a la CAM consta una impresión mecánica de registro de entrada en la D.G. de Tributos y Ordenación y Gestión del Juego Destino Sección de Relación con los Tribunales, con la fecha de 6 de septiembre de 2017.
(v) El recurso de alzada se interpuso el día 4 de octubre de 2017.
3.Si atendiésemos, únicamente, a estos dos últimos datos temporales, y a falta de suspicacias sobre la realidad del penúltimo, podríamos coincidir con la sentencia de instancia en que el recurso de alzada presentado por la CAM lo fue dentro de plazo. Pero no lo haríamos por aproximación de fechas, ni por aplicación del principio pro actione,sino por la inexistencia de otros datos que permitiesen dudar de ese extremo.
No es este el caso, en el que contamos con otros elementos que sí permiten descartar el día 6 de septiembre de 2017 como dies a quoen el cómputo del plazo mensual para la interposición del recurso. Uno de esos elementos es la aportación por el TEARM de un documento informativo de uso interno, del que ya podemos extraer un dato que la sentencia de instancia considera probado: que el TEARM no notificó en forma la resolución a la CAM, realizando una suerte de comunicación interna; y que, según ese documento, la comunicación de distintas resoluciones del TEARM a la CAM, entre ellas la aquí litigiosa, se produjo entre los días 10 y 14 de Julio, cuya imprecisión, unida a la falta de notificación en forma, lejos de perjudicar al recurrente, debe de favorecerle, por las razones que pasamos a exponer.
4.El propio abogado del Estado insiste en su escrito de oposición en que el acuerdo del TEARM fue remitido al CAM el día 13 de julio de 2017, dentro del plazo máximo de 10 días previsto en el artículo 40.2 de la Ley 39/2015. Ahora bien, tanto el abogado del Estado como los servicios jurídicos de la CAM restan importancia a esta fecha, para concedérsela a la del 6 de septiembre, que según certificó la CAM, se corresponde con la fecha de entrada de la resolución del TEARM en esa Administración autonómica.
5.No podemos traer aquí la doctrina fijada en la STS de 17 de junio de 2021 (ECLI:ES:TS:2021:2636), al no responder a una situación idéntica a la que estamos analizando. Pero sí podemos traer los argumentos en los que se apoya. Destacamos, en primer lugar, la calificación que hace esta Sala de los recursos de alzada impropios como un «privilegio de la Administración». En este sentido, la sentencia de 17 de junio de 2021 sostiene que el recurso de alzada impropio:
«[…] afecta de lleno a los derechos de los ciudadanos (a los que se priva del carácter favorable para ellos de la cosa juzgada administrativa, en su favor, creada en la resolución del TEAR estimatoria, enervando su validez y eficacia mediante una especie de autorrecurso).
Como prerrogativa irritante y descompensada que es, en la medida en que, además, pospone, incluso neutraliza, el acceso a la tutela judicial efectiva de los ciudadanos, ha de ser vista con cierta cautela, incluso con recelo, a fin de evitar que la Administración, en el seno de una concesión legal exorbitante y privilegiada -la de corregir sin atenerse a las rigurosas reglas de la revisión de oficio el criterio que no le agrada de los órganos revisores propiamente administrativos (…), elija además a placer la fecha que le convenga bien para aparentar una notificación de la que no hay constancia directa, solo con indicar la que bien le encaje a posteriori con el plazo legal. Estamos, en suma, ante un recurso (de alzada, dice la ley) ordinario que, además, incorpora un privilegio de la Administración de necesaria interpretación restrictiva».
Si estos argumentos sirvieron para rechazar como dies a quola fecha de registro de entrada del acuerdo de un TEA ante el órgano administrativo recurrente en alzada, por haberse demostrado el conocimiento previo de la resolución, a la misma conclusión podemos llegar en el presente caso, en el que, pese a que la comunicación dirigida por el TEARM al CAM en el mes de julio de 2017 no constituye una notificación «formal», sí quedó demostrado que en el mes de julio, y desde luego antes del día 14 de julio de ese año, el acuerdo del TEARM se remitió al CAM. Este dato permite presumir razonablemente, a falta de otros que impidan creer lo contrario, que el acuerdo del TEARM fue recepcionado o tuvo entrada en la CAM en lo que restaba del mes de julio, o al menos a lo largo del mes de agosto, mes hábil conforme a lo dispuesto en el artículo 30 de la Ley 39/2015.
6.Otro elemento a considerar es que el día 28 de julio de 2017 se notificó al interesado el acuerdo del TEARM sin que aparezca en el expediente ningún dato que pudiese justificar una notificación a la CAM en un momento posterior, teniendo en cuenta dos circunstancias: (i) la primera, que en el listado de las 335 resoluciones que fueron comunicadas por el TEARM, las más antiguas son de 13 de junio, y las más modernas, de 30 de junio. Y (ii) la segunda, que las Administraciones Públicas están obligadas a relacionarse entre sí -así como con sus órganos, organismos públicos y entidades vinculados o dependientes- a través de medios electrónicos ( artículo 3.2 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público), lo que dota al sistema de notificaciones de una mayor agilidad y rapidez, sin merma de las garantías adecuadas a la naturaleza y circunstancias de los distintos trámites y actuaciones electrónicas.
7.Cuando el abogado del Estado en su escrito de oposición alega que no puede imputarse al TEARM el posible retraso de la CAM -de unas semanas solamente, dice-, en registrar oficialmente la entrada de su resolución, primero, está admitiendo ese posible retraso en el registro oficial de la entrada, y, segundo, está minimizando sus efectos, cuando de lo que aquí se trata es de comprobar el cumplimiento de un plazo para presentar un recurso. En esta tarea de comprobación no debe admitirse flexibilidad alguna por el hecho de que en la comunicación del TEARM, enviada a mediados del mes de julio, se incluyesen 335 resoluciones, o por el hecho de que en el periodo temporal entre esa fecha y la del sello de entrada en la CAM mediase el mes de agosto en el que se produce una (no tan notoria) reducción de personal al servicio de la Administración pública.
No podemos olvidar que la determinación de los plazos en la interposición de recursos revierte en la seguridad jurídica que demanda su cumplimiento, convirtiéndose en una cuestión de orden público procedimental, sobre todo en este caso en el que, en palabras de esta Sala (sentencia de 17 de junio de 2021), el recurso de alzada impropio incorpora un privilegio de la Administración de necesaria interpretación restrictiva.
8.La comunicación masiva de resoluciones, o la proximidad del periodo estival a la fecha de la notificación, son circunstancias completamente ajenas al reclamante en la vía económico-administrativa, y contrarias al principio de buena administración y, por tanto, al rigor con el que debe actuar una Administración Pública en estos casos, en los que, a quien se ha visto favorecido por el acuerdo de un TEA no le va a ser indiferente la actuación de la Administración en el cumplimiento de los plazos y en su cómputo.
9.Conforme a lo dispuesto en el artículo 56 (Relaciones interadministrativas e interorgánicas por medios electrónicos) del Real Decreto 203/2021, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de actuación y funcionamiento del sector público por medios electrónicos «De acuerdo con lo previsto en el artículo 3.2 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre , las Administraciones Públicas, en el ejercicio de sus competencias, estarán obligadas a relacionarse a través de medios electrónicos entre sí y con sus órganos, organismos públicos y entidades vinculados o dependientes».
Como hemos adelantado, la no notificación en forma del acuerdo del TEARM a la CAM, es decir, de una Administración a otra Administración, no puede perjudicar al interesado que se ha visto favorecido por el acuerdo del TEA, cuando se tiene constancia de que el día 13 de julio este organismo remitió a la CAM el listado de varias resoluciones, entre las que se incluye la litigiosa. El espacio temporal comprendido entre esa fecha y la de registro de entrada (6 de septiembre siguiente) siembra una duda razonable sobre la certeza de que este día coincida con la fecha en la que la CAM recibió tal comunicación y, por tanto, de que hasta ese día no llegase a conocer el contenido de la resolución litigiosa. Esa duda razonable -la misma que ha tenido la Sala de Madrid «si bien la cuestión es muy dudosa…»-FD 4º de la sentencia-, no se puede resolver en contra del derecho del interesado a la firmeza del derecho subjetivo ganado en caso de ser considerado extemporáneo el recurso, como advierte el auto de admisión.
10.Pese a que no consta una notificación formal del acuerdo del TEARM no se puede dar por buena, a efectos de iniciar el cómputo del plazo para interponer el recurso de alzada, la fecha del registro de entrada estampado por la CAM. La Sala de Madrid la considera como «la única fecha que nos consta acreditada de recepción»,cuando, realmente, lo que acredita es la fecha en la que se registró la entrada de la resolución, pero no la fecha en la que fue recepcionada por la CAM. En el presente caso ambas fechas no pueden ser coincidentes teniendo en cuenta que el TEAR le remitió un mes y medio antes el listado de resoluciones entre las cuales, repetimos, se incluía la litigiosa.
11.Al no constar una notificación formal del acuerdo no consta fehacientemente la recepción o acceso por la Administración destinataria. Este es un requisito de validez de las notificaciones. De la misma manera que el artículo 41 de la Ley 39/2015, al regular las condiciones generales para la práctica de las notificaciones a los administrados, establece que, con independencia del medio utilizado, las notificaciones serán válidas siempre que permitan tener constancia de su envío o puesta a disposición, de la recepción o acceso por el interesado o su representante, de sus fechas y horas, entre otros extremos, este requisito es igualmente exigible cuando se trata de notificaciones entre Administraciones Públicas.
12.Sobre la base de los hechos expuestos, y en el marco de la controversia que enfrenta a las partes en este procedimiento (TEA, Comunidad autónoma destinataria del acuerdo del TEA, e interesado que se ha visto favorecido por él), son ambas Administraciones Públicas las que deben de poner remedio, y las que deben de responder ante situaciones como la que se presenta en este recurso de casación.
El hecho de que de esa relación triangular formen parte dos Administraciones Públicas con distinta personalidad jurídica, y de que el origen del problema esté en la falta de notificación formal atribuible al TEAR, no determina que debamos admitir como fecha que sirva de inicio en el cómputo del plazo para interponer recurso de alzada, la de registro de entrada del acuerdo en la CAM. Esta solución, en casos como el presente, en el que, pese a no existir una notificación formal sí consta una comunicación o remisión, muy anterior en el tiempo, del listado que incluía el acuerdo litigioso, colocaría la Administración destinataria en la cómoda situación de escoger la fecha de registro de entrada de ese acuerdo, en detrimento de la seguridad jurídica que demandan estas situaciones.
13.En definitiva, son ambas Administraciones Públicas (remisora y receptora) las que deben utilizar sistemas de comunicación que ofrezcan certeza a la fecha de recepción de los acuerdos de los TEA, garantizando con ello la seguridad jurídica que demanda, no solo el interés general, sino también el particular, en este caso, el del interesado favorecido por el acuerdo del TEA.
Entre esos sistemas está el empleo de las tecnologías de la información y las comunicaciones (TIC), y el empleo de mecanismos de interconexión entre Registros de las Administraciones Públicas. Estos sistemas potencian y favorecen las relaciones de colaboración y cooperación entre ellas, como dice la exposición de motivos del RD 203/2021, y por tanto potencian y favorecen otros principios que las Administraciones Públicas deben de respetar en su actuación: cooperación, colaboración y coordinación entre las Administraciones Públicas ( artículo 3.1 k) de la Ley 40/2015).
14.El reproche que se recoge en la sentencia de instancia sobre la demora en la notificación de resoluciones del TEAR a la CAM, dejando en ocasiones una resolución meses sin notificar, debe de ir acompañado del reproche que debe dirigirse a los órganos administrativos destinatarios de esas comunicaciones/notificaciones, que presumiblemente, y a juzgar por las circunstancias concurrentes, retrasan la fecha de registro de entrada. Las consecuencias de ese comportamiento no se pueden resolver en equidad para hacerlo, como hace la sentencia de instancia, en favor de quien actúa de una forma poco diligente y contraria al principio de buena administración.
15.La sentencia de instancia dice resolver en equidad sobre la base de que los plazos de emisión y recepción del envío del acuerdo del TEARM no son excesivos, y de que ha mediado el mes de agosto en ese lapso temporal.
Sin embargo, un periodo que supera más de 30 días hábiles (entre el 13 de julio y el 6 de septiembre) en una comunicación que ha de efectuarse dentro de la misma localidad (Madrid ciudad), resulta excesivo y desproporcionado, por mucho que en ese calendario aparezca el mes de agosto. El mes de agosto es hábil en ese periodo temporal y la Administración no lo puede eliminar del cómputo del plazo para la interposición del recurso de alzada a efectos de registrar la entrada de resoluciones que puedan no ser favorables a sus intereses; cuando además es la propia Administración la que aprovecha ese mes para notificar a los contribuyentes requerimientos de información, el inicio de procedimientos de inspección o de comprobación tributaria, etc, sin importar la mayor o menor disponibilidad del contribuyente para recibirlos.
16.La Sala de instancia dice resolver en equidad, pero con esta forma de proceder no alcanza la solución más justa y equitativa, sino que coloca al administrado en una situación de desventaja.
La base de su decisión ha sido la aplicación de un principio, el principio pro actione,que con carácter general, no puede jugar en favor de una Administración Pública desde el momento en que su actuación está sometida a lo dispuesto en el artículo 9.3 de la CE, que garantiza la responsabilidad y la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos; y a lo dispuesto en el artículo 103 CE; mandatos constitucionales que a su vez tienen su reflejo en el artículo 3.1 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, conforme al cual:
«Las Administraciones Públicas sirven con objetividad los intereses generales y actúan de acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación, con sometimiento pleno a la Constitución, a la Ley y al Derecho. Deberán respetar en su actuación y relaciones los siguientes principios: […]
d) Racionalización y agilidad de los procedimientos administrativos y de las actividades materiales de gestión.
e) Buena fe, confianza legítima y lealtad institucional […]».
17.El proceso contencioso-administrativo debe de garantizar tanto la tutela judicial efectiva de derechos e intereses legítimos ( art. 24.1 CE) como el control judicial de la actividad administrativa ( art. 106.1 CE). Pero en el control judicial de la actividad administrativa el derecho a la tutela judicial efectiva no opera con la misma intensidad según la posición que ocupan las partes en el procedimiento.
En efecto, el principio pro actionees una manifestación más de la tutela judicial efectiva, y se presenta de forma plena, desde la perspectiva del derecho de acceso a la jurisdicción, cuando se trata de adoptar una decisión de inadmisión o de analizar los requisitos de los actos procesales, evitando obstáculos o trabas arbitrarias y desproporcionadas que impidan la efectividad de esa tutela judicial, garantizada constitucionalmente. El principio pro actioneestá vinculado al principio antiformalista que debe inspirar el examen de todas aquellas circunstancias que puedan impedir el acceso a la jurisdicción.
Ahora bien, si traemos a este análisis el principio de tutela judicial efectiva, el Tribunal Constitucional, STC 175/2001, 26 de julio (ECLI:ES:TC:2001:175), citada por las posteriores, STC 206/2011, de 19 de diciembre (ECLI:ES:TC:2011:206) y la STC 142/2024, de 20 de noviembre (ECLI:ES:TC:2024:142), se ha pronunciado en el sentido de que este derecho, como derecho fundamental, protege, antes que nada, a los individuos frente al poder.
En la temprana STC 64/1988, de 12 de abril, FJ 1 (citada en las posteriores STC 56/2002, de 11 de marzo – ECLI:ES:TC:2002:56-, y la STC 205/2005, de 10 de octubre – ECLI:ES:TC:2005:250- el TC declaró que:
«[…]no se puede efectuar una íntegra traslación a las personas jurídicas de Derecho público de las doctrinas jurisprudenciales elaboradas en desarrollo del citado derecho fundamental en contemplación directa de derechos fundamentales de los ciudadanos».Esta distinción dentro del art. 24.1 CEentre la tutela judicial efectiva a las personas privadas y a las personas públicas se reitera en Sentencias posteriores ( SSTC 197/1988, de 24 de octubre, FJ 4 ; 91/1995, de 19 de junio , FJ 2). La misma distinción se contiene también en la STC 123/1996, de 8 de julio , FFJJ 3 y 4 […]».
A partir de esta jurisprudencia constitucional, la STC 175/2001 concluye que sólo en supuestos excepcionales una organización jurídico pública disfruta -ante los órganos judiciales del Estado- del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva.
Y, añade lo siguiente:
«[…]Ya hemos avanzado que, con carácter general, las personas públicas no son titulares del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva. Hay que tener en cuenta que es la falta de poder de cada individuo para imponer sus derechos e intereses -consecuencia necesaria del deber de respeto a los demás y de la paz social a que se refiere el art. 10.1 CE – la que dota al derecho a la tutela judicial efectiva de su carácter materialmente esencial o fundamental, en tanto necesario para la realización de los derechos e intereses de los particulares. Bien distinta es la situación cuando las personas públicas ejercen poderes exorbitantes y los órganos judiciales fiscalizan y consiguientemente limitan el alcance de aquellos poderes. En esos ámbitos de actuación administrativa es claro que las personas públicas no pueden invocar el art. 24.1 CE -ni servirse del amparo constitucional- para alzarse frente a los Jueces y Tribunales que, cumpliendo con lo previsto en el art. 106.1 CE , fiscalizan la actuación de los sujetos públicos. En este contexto debemos destacar también que cuando las personas públicas se alzan frente a los Jueces y Tribunales, lo que está en juego no es sólo la defensa del interés general atribuido a cada sujeto público sino, en última instancia, el orden normativo de distribución del poder. De esta manera, el derecho a la tutela judicial efectiva serviría -en los ámbitos aque venimos haciendo referencia- como instrumento para el correcto ejercicio del poder por los diferentes órganos del Estado. Y no hace falta insistir en la diferencia que, desde la perspectiva del amparo constitucional, existe entre garantizar a los particulares la realización de sus derechos e intereses por medio de los Jueces, y la garantía de un orden objetivo de poder que asegura la realización del interés general atribuido a las personas públicas incluso frente a los Jueces […]».
18.El TC reconoce que las personas públicas son titulares del derecho de acceso al proceso. Y, como excepción, también tienen derecho a no sufrir indefensión en el proceso ( art. 24.1 CE). Pero, como vemos, el derecho a la tutela judicial efectiva, y con él, el principio pro actionedebe ser matizado en todos aquellos procesos en los que las personas públicas actúan amparadas por privilegios o prerrogativas, y no piden justicia como cualquier otro particular.
Una cosa es que, por una parte, la justicia constitucional haya reconocido legitimación de las Comunidades Autónomas para recurrir las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos, dictadas en materia de actos de gestión tributaria de los tributos cedidos ( STC 192/2000, de 13 de julio) -pues desde un punto de vista estrictamente constitucional, la interpretación contraria a la admisión de esa legitimación ha sido considerada lesiva de intereses más cualificados, en tanto que afecta a la distribución misma del poder» ( SSTC 176/2002, FJ 5; y 201/2002 , FJ 4). Y por otra, que la normativa fiscal les reconozca la posibilidad de recurrir en alzada las resoluciones dictadas en primera instancia por los tribunales económico-administrativos regionales. Y otra bien distinta es que puedan hacer valer el derecho a la tutela judicial efectiva, y que se aplique judicialmente el principio pro actionecomo manifestación de ese derecho, en un proceso en el que la Administración está haciendo valer la temporaneidad de un recurso que representa un verdadero privilegio frente al particular que ha vencido en la vía económico-administrativa.
19.En el contexto en el que ha surgido la presente controversia, no se puede aplicar el principio pro actioneen favor de quien está en condiciones (la CAM) de escoger la fecha de registro de entrada de un acuerdo cuya fecha de notificación formal no consta, pero sí la de remisión en un momento muy anterior a la que se registra como de entrada.
La aplicación del principio pro actioneno puede arrojar un resultado que actúe en detrimento de quien se ve amparado por el principio de seguridad jurídica. En esta situación nos colocaríamos si admitimos como dies a quoen el cómputo del plazo para la interposición del recurso de alzada, el día 6 de septiembre de 2017, cuando hay otras fechas anteriores (13 de julio de 2017, fecha de remisión del acuerdo del TEARM a la CAM), que hacen presumir razonablemente una realidad contraria a la constatada en la impresión mecanográfica como registro de entrada de ese acuerdo en la Administración autonómica.
Como advierte el auto de admisión, la aplicación del principio pro actioneoperaría en contra del derecho del interesado a la firmeza del derecho subjetivo ganado en caso de ser considerado extemporáneo el recurso, máxime en el ámbito de un impuesto cedido y frente a una decisión de la Administración cedente, que retiene ope legisla facultad de revisión.
Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo contencioso, secc. tercera, de fecha 15 de diciembre de 2025. Recurso nº 614/2022. Ponente: Excma. Excma. Sra. D.ª Berta María Santillán Pedrosa.
La indemnización de 40 euros de la Ley Antimorosidad: cuantía fija, automática y por cada factura atrasada.
La cantidad fija de 40 € por gastos de cobro prevista en el artículo 8.1 de la Ley 3/2004 (que transpone la Directiva 2011/7/UE) debe abonarse por cada factura individual pagada con retraso, y no como una cantidad única por el conjunto de facturas reclamadas en un único procedimiento. Esta interpretación, ya fijada en la jurisprudencia del Tribunal Supremo (sentencias de 2021 y 2025) y confirmada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (sentencia BFF Finance Iberia, C-585/20), se basa en que el derecho a esta indemnización se devenga automáticamente (ipso iure) por cada factura cuyo pago se efectúe fuera de plazo, con el objetivo de desalentar la morosidad y compensar al acreedor por los costes de cobro incrementados. Además, la Sala afirma que no cabe realizar un juicio de razonabilidad o proporcionalidad sobre esta indemnización fija, cuya procedencia depende únicamente de la mora imputable al deudor, salvo casos de fraude de ley. Por tanto, la sentencia recurrida infringió la normativa al no reconocer este derecho por cada factura individual.
FUNDAMENTO JURÍDICO
“SEXTO.- Criterio de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo sobre la controversia casacional planteada
Delimitada en estos estrictos términos la controversia casacional, corresponde a esta Sala del Tribunal Supremo determinar si la sentencia impugnada en casación ha interpretado adecuadamente el artículo 8.1 de la Ley 3/2004, de 29 de diciembre, por la que se establecen medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales. Ello nos permitirá dar una adecuada respuesta a la cuestión de interés casacional planteada en el auto dictado en fecha 2 de febrero de 2024 por la Sección de Admisión de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo consistente en determinar «si la cantidad fija de 40 € por gastos de cobro del artículo 8.1 de la Ley 3/2004, de 29 de diciembre , por la que se establecen medidas para la lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales, que transpone a nuestro ordenamiento el art. 6.1 de la Directiva 2011/7, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de febrero de 2011 , debe interpretarse en el sentido de reconocer que los 40 € deben abonarse por cada una de las facturas abonadas con demora, o como cantidad única por el conjunto de todas ellas».
Esta Sala expondrá los razonamientos jurídicos que determinan la estimación del recurso de casación interpuesto, acogiendo las consideraciones jurídicas que se contienen en la reciente sentencia dictada por esta misma Sala del Tribunal Supremo en fecha 30 de octubre de 2025, en el recurso de casación nº 8889/2022, que, a su vez, se remite a los razonamientos de las sentencias de esta Sala núm. 612/2021, de 4 de mayo de 2021 (recurso de casación nº 4324/2019) y núm. 810/2021, de 8 de junio 2921 (recurso de casación nº 7332/2019).
Como afirman estas sentencias, la Ley 3/2004, de 29 de diciembre, tiene por finalidad combatir los efectos perniciosos de los retrasos en el pago de deudas contractuales -que produce efectos especialmente negativos en las pequeñas y medianas empresas- y armonizar las normas sobre plazos de pago en el mercado interior. Con ese propósito, su artículo 8 regula, para cuando el deudor incurra en mora y sea responsable del retraso, «la indemnización por costes de cobro» e introduce un doble régimen indemnizatorio: (i) el previsto en el párrafo primero del apartado 1, en el que se establece una cantidad fija de cuarenta euros, «que se añadirá en todo caso y sin necesidad de petición expresa a la deuda principal»,y (ii) el establecido en el párrafo segundo del artículo 8.1, en el que se otorga al acreedor el derecho a reclamar una indemnización adicional al deudor por los costes de cobro debidamente acreditados que superen dicha cantidad, esto es, la cifra de 40 euros.
El presupuesto del derecho a cobrar, «en todo caso» la cantidad fija de 40 euros que prevé el párrafo primero del artículo 8.1 de la citada Ley 3/2004, de 29 de diciembre, que es la cuestión que se plantea, es la mora del deudor, que se produce cuando la factura presentada al cobro no ha sido pagada dentro del plazo legal o contractual, conforme a los artículos 4 a 6 de la Ley 3/2004. A estos efectos, ha de tenerse en cuenta que la «morosidad» se define por el artículo 2 de la misma ley como «el incumplimiento de los plazos contractuales o legales de pago».Por ello, como declaró esta Sala en las citadas sentencias de 2021, el derecho a la compensación se devenga no por reclamación o expediente administrativo, sino por cada factura individualmente considerada cuyo pago se ha efectuado fuera de plazo.
La doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, fijada en la sentencia de 20 de octubre de 2022, BFF Finance Iberia (C-585/20), que resuelve una cuestión prejudicial en la que el problema suscitado es idéntico al ahora examinado, se pronuncia en el mismo sentido que el seguido por esta Sala en las referidas sentencias de 4 de mayo y 8 de junio de 2021. En particular, en el parágrafo 42 de la citada sentencia el Tribunal de Justicia de la Unión Europea declara que:
«el artículo 6 de la Directiva 2011/7 debe interpretarse en el sentido de que la cantidad fija mínima de 40 euros, en concepto de compensación al acreedor por los costes de cobro soportados a causa de la morosidad del deudor, debe abonarse por cada operación comercial no pagada a su vencimiento, acreditada en una factura, incluso cuando esa factura se presente conjuntamente con otras facturas en una reclamación administrativa o judicial única».
Asimismo, la citada sentencia, en su parágrafo 37, ha sostenido que:
«la presentación de una única reclamación de pago que cubra varias operaciones comerciales no pagadas a su vencimiento, debidamente acreditadas mediante facturas o mediante solicitudes de pago equivalentes, no puede tener por efecto reducir la cantidad fija mínima adeudada en concepto de compensación por los costes de cobro por cada retraso en el pago. Una reducción de esta índole supondría, en primer término, privar de efecto útil al artículo 6 de dicha Directiva, cuyo objetivo es, como se ha señalado en el apartado anterior, no solo desalentar la morosidad, sino también compensar al acreedor «por los costes de cobro en que haya incurrido», costes que tienden a aumentar en proporción al número de pagos y cantidades que el deudor no satisface a su vencimiento. Tal reducción equivaldría, además, a establecer una excepción a favor del deudor respecto al derecho a la cantidad fija prevista en el artículo 6, apartado 1, de dicha Directiva sin ninguna «razón objetiva» para ello, en contra de lo dispuesto en el artículo 7, apartado 1, párrafo segundo, letra c), de la misma Directiva». Esta reducción supondría, por último, dispensar al deudor de una parte de la carga financiera derivada de su obligación de pagar, por cada factura no satisfecha al vencimiento, la cantidad fija de 40 euros prevista en dicho artículo 6, apartado 1″.
Resulta, por tanto, que de acuerdo con la doctrina establecida por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia C-585/20, que coincide con la jurisprudencia de esta Sala (STSS de 4 de mayo de 2021, de 8 de junio de 2021 y 30 de octubre de 2025), procede afirmar que la falta de pago dentro del plazo legal o contractual determina la mora y, salvo supuestos de fraude de ley, genera, ipso iure, el derecho del acreedor a percibir la cantidad fija de cuarenta euros por cada factura abonada con retraso, sin necesidad de reclamación expresa ni acreditación de perjuicio alguno. El reconocer esta compensación por cada una de las facturas reclamadas desalienta la morosidad, que es el objetivo perseguido por el artículo 6.1 de la Directiva 2011/7/ UE, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de febrero de 2011, y por el artículo 8.1 de la Ley 3/2004, de 29 de diciembre, que la traspone y, por tanto, su exigencia respeta lo establecido en las citadas normas.
Como se ha indicado, este derecho tiene naturaleza automática y autónoma, y su reconocimiento no depende de la corrección aritmética o jurídica de la liquidación de intereses. Incluso cuando el cálculo de estos pudiera reputarse indebido o inexacto, el derecho a la cantidad fija de 40 euros, salvo que se incurra en fraude de ley, subsiste, al derivar directamente de la mora y no del modo en que se practique la liquidación de intereses. Los posibles vicios o irregularidades que pudiera presentar la factura deben ser valorados por la Administración exclusivamente para decidir si procede otorgar su conformidad, pero no pueden justificar la denegación del abono de la indemnización por costes de cobro prevista en el artículo 198.4 de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, en relación con el artículo 8.1 de la Ley 3/2004, de 29 de diciembre, sobre medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales.
Debe señalarse, que, en contra de lo sostenido por el letrado de la Generalitat Valenciana, la indemnización fija de 40 euros prevista en el párrafo primero del artículo 8.1 de la Ley 4/2003 resulta siempre procedente cuando concurre el presupuesto de hecho establecido en la norma: esto es, que el deudor no haya abonado la factura en el plazo legal o convencionalmente fijado y que el retraso en el pago le sea imputable. No cabe, por tanto, realizar un juicio de razonabilidad o proporcionalidad sobre dicha indemnización. Cuestión distinta es, como se ha indicado, que se haya actuado en fraude de ley. En este sentido, cabe poner de relieve que la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, Finance Iberia (C-585/20), rechazó expresamente los argumentos que pretendían condicionar la aplicación de la indemnización fija del artículo 6.1 de la Directiva 2011/7/UE a que fuera proporcionada, fundados en la exigencia de que la compensación fuera «razonable» ( artículo 6.3 de la Directiva). El Tribunal de Justicia declaró que «no cabe invocar el artículo 6, apartado 3, de la Directiva 2011/7 para limitar el derecho del acreedor a recibir la cantidad fija prevista en el artículo 6, apartado 1, de dicha Directiva»(§ 40). Concretamente, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea declara en esta sentencia que:
«42. En efecto, el derecho a una compensación razonable previsto en el artículo 6, apartado 3, de la Directiva 2011/7 «por todos los demás costes de cobro que superen la cantidad fija y que haya sufrido a causa de la morosidad [del deudor]» se refiere a los costes de cobro, cualesquieraque sean,que superen la cantidad mínima de 40 euros a laque el acreedor tiene derecho, de manera automática, en virtud del artículo 6, apartado 1, de dicha Directiva, cuando sean exigibles intereses de demora con respecto a una operación comercial, de conformidad con el artículo 3 o el artículo 4 de dicha Directiva».
Por todo ello, esta Sala considera que la sentencia impugnada ha infringido el artículo 198.4 de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, en relación con el artículo 8.1 de la Ley 3/2004, de 29 de diciembre, sobre medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales.